Sentenza del 24/03/2025 n. 7815 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Gli avvisi di accertamento per il 2006 contestavano a E. Spa la deduzione di costi per operazioni con imprese residenti in paesi a fiscalità privilegiata, le perdite su crediti e il mancato versamento delle ritenute sugli utili extracontabili presuntivamente distribuiti. A.A. impugnava l’accertamento personale fondato sulla presunta distribuzione di tali utili, in quanto socio di una società a ristretta base azionaria. La società denunciava, tra l’altro, che la CTR non aveva valutato gli elementi offerti per provare l’effettivo interesse economico delle operazioni o l’attività commerciale effettiva delle imprese estere, e che non si era pronunciata sulla contestazione relativa alla maggiorazione delle sanzioni IVA. A.A. deduceva, tra l’altro, che il suo giudizio avrebbe dovuto essere sospeso in attesa della definizione dell’accertamento societario.

La decisione

La Cassazione, con decisione del 6 febbraio 2025, depositata il 24 marzo 2025, ha riunito i ricorsi e cassato entrambe le sentenze della CTR. Per E. Spa ha accolto il primo motivo: il giudice di merito dovrà valutare concretamente le prove addotte sull’interesse economico delle operazioni con imprese in paesi a fiscalità privilegiata o, in alternativa, sull’effettività dell’attività commerciale di tali imprese. Ha accolto anche il quarto motivo, rilevando l’omessa pronuncia sulla contestata maggiorazione delle sanzioni IVA. Ha rigettato il secondo motivo sulle perdite su crediti: in assenza di procedura concorsuale occorre dimostrarne con certezza e precisione l’oggettiva irrecuperabilità; non basta allegare la modesta entità dei crediti o la non convenienza del recupero. Il terzo motivo è stato parzialmente assorbito: la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili può applicarsi anche a una società per azioni e non richiede legami di parentela tra i soci; la censura sull’insussistenza degli utili è assorbita dagli esiti degli altri motivi. Per A.A. il motivo sulla sospensione del giudizio è stato dichiarato inammissibile, poiché la riunione dei ricorsi in Cassazione ha fatto venir meno la rilevanza della questione; il motivo sul giudicato esterno relativo a un altro socio è stato rigettato, non essendovi pregiudizialità tra giudizi concernenti soggetti diversi. Gli altri motivi del socio sono stati assorbiti. Rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Caltanissetta, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 110, commi 10 e 11, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  Pertanto, al fine della deduzione nei termini di cui al comma 11 occorre(va) - oltre alla prova dell'effettività dell'operazione - la dimostrazione o che l'impresa estera svolgesse un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico (sempre che le stesse hanno avuto concreta esecuzione).

  Per dedurre i costi delle operazioni con imprese residenti in paesi a fiscalità privilegiata, oltre alla concreta esecuzione delle operazioni, il contribuente deve provare alternativamente che l’impresa estera svolgeva un’attività commerciale effettiva oppure che le operazioni rispondevano a un effettivo interesse economico. Quest’ultimo va valutato considerando le circostanze concrete e la convenienza complessiva dell’operazione; il giudice deve esaminare gli elementi probatori specificamente offerti.

• Art. 9 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La norma in argomento, art. 110 TUIR, ai commi 10 e 11, nella versione ratione temporis applicabile (quindi anteriore alla novella di cui alla L. n. 147/2013), stabilisce che le spese derivanti da operazioni con imprese residenti i paesi a fiscalità privilegiata sono ammesse in deduzione, sempre che abbiano avuto concreta esecuzione, al loro "valore normale" come fissato dall'art. 9 stesso decreto.

  Il costo deducibile delle operazioni considerate è ammesso entro il valore normale determinato secondo l’art. 9 TUIR, fermo il requisito della concreta esecuzione e la prova liberatoria prevista dall’art. 110, comma 11.

• Art. 101, comma 5, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l'art. 101, quinto comma, TUIR, nella versione anteriore alla novella di cui alla L. n. 147/2013, subordina la deducibilità delle perdite su crediti non in base al criterio prudenziale di cui all'art. 2425-bis, n. 1, cod. civ., bensì in base a quello dell'irrecuperabilità del credito in termini di certezza, ossia in caso di definitiva inesigibilità o irrecuperabilità dello stesso.

  La perdita su crediti è deducibile quando la sua irrecuperabilità è certa, non sulla base di una mera valutazione prudenziale. Fuori dalle procedure concorsuali, occorre dimostrare che il debitore non paga e che il credito non può essere soddisfatto coattivamente; una rinuncia è deducibile solo se giustificata dall’effettiva irrecuperabilità.

• Art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973

  Per l'applicazione della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili fra i soci di una società a "ristretta base azionaria", fondata sul disposto di cui all'art. 39, primo comma, lett. d) del D.P.R. n. 600/1973 - non è necessario che tra i soci stessi sussista un legame di parentela, né è ostativo che la società stessa rivesta la natura di società per azioni, essendo sufficiente la ristrettezza della base sociale che implica in sé di norma un elevato grado di compartecipazione dei soci, la conoscenza degli affari sociali e la consapevolezza dell'esistenza di utile extrabilancio.

  La presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili può operare anche per una S.p.A. e non richiede rapporti di parentela tra i soci. È sufficiente la ristrettezza della base sociale, che normalmente implica compartecipazione, conoscenza degli affari e consapevolezza degli utili non contabilizzati.

• Art. 112 c.p.c.

  In effetti la ricorrente aveva insistito sia in primo grado che con l'atto di costituzione in appello in ordine al fatto che a pag. 6 dell'accertamento l'ufficio aveva applicato l'aumento alla sanzione in materia di violazione i.v.a. e d'altronde il fatto che l'ufficio non avesse in realtà effettuato recuperi a tassazione a fini i.v.a. Orbene nulla di tutto ciò viene minimamente trattato nella sentenza d'appello, pur costituendo l'oggetto del motivo parte del provvedimento amministrativo impugnato.

  Il giudice viola il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato se omette di decidere su una contestazione ritualmente riproposta e riferita a una parte dell’atto impugnato, come quella sulla maggiorazione delle sanzioni IVA.

• Art. 295 c.p.c.

  Tuttavia, il coordinamento delle decisioni relative alle impugnazioni degli avvisi di accertamento notificati alla società e al suo socio è avvenuto dinanzi a questa Corte con la riunione dei rispettivi giudizi, con la conseguenza che l'art. 295 c.p.c. ha perso ogni rilievo, per cui il motivo risulta inammissibile.

  Nel caso concreto, la riunione in Cassazione dei giudizi relativi all’accertamento societario e a quello del socio ha eliminato la rilevanza della richiesta di sospensione per pregiudizialità e ha reso inammissibile la relativa censura.

• Art. 2909 c.c.

  Il motivo è infondato, non sussistendo alcun rapporto di pregiudizialità fra giudizi che riguardano la posizione di soggetti differenti.

  La decisione passata in giudicato sulla posizione di un soggetto diverso non determina, di per sé, un rapporto di pregiudizialità rispetto all’accertamento riguardante il contribuente.

Massime di principio

• Per dedurre costi relativi a operazioni con imprese in paesi a fiscalità privilegiata, non basta provare che le transazioni siano avvenute: occorre anche dimostrare, in alternativa, l’attività commerciale effettiva dell’impresa estera o l’effettivo interesse economico dell’operazione. Il giudice deve valutare nel merito le prove e le circostanze concrete, senza arrestarsi a formule astratte.
• La deducibilità di una perdita su crediti richiede, in assenza di una procedura concorsuale, prova certa e precisa dell’oggettiva irrecuperabilità. La modesta entità del credito o la scarsa convenienza economica del recupero, da sole, non dimostrano tale requisito.
• La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili può applicarsi anche a una società per azioni: non è necessario che i soci siano parenti, se la base sociale è ristretta e ricorrono i presupposti della presunzione.
• Un giudice deve pronunciarsi sulle questioni ritualmente sottoposte al suo esame; l’omessa decisione su una contestazione specifica relativa all’atto impugnato può comportare la cassazione della sentenza.
• Gli esiti dell’accertamento societario possono incidere sull’accertamento del socio fondato sulla presunta distribuzione di utili. Tuttavia, il giudizio relativo al socio non va automaticamente equiparato a quello di un altro soggetto: il giudicato formatosi sulla posizione di un contribuente diverso non crea, da solo, pregiudizialità.