Sentenza del 25/03/2025 n. 7948 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Contestazione di responsabilità a titolo di concorso (art. 9 D.Lgs. n. 472/1997) per l'anno 2009 nei confronti del commercialista A.A. per il concorso nelle violazioni tributarie contestate alla FAR Srl (falsificazione di fatture, indebite compensazioni di crediti IVA, utilizzo di società e prestanome, fusione con società estera per cancellare la società), nonché contestuale deduzione dell'applicabilità dell'art. 7 D.L. n. 269/2003 (sanzioni a carico della persona giuridica). In appello la CTR aveva assolto A.A. ritenendo mancasse prova di un ruolo attivo e di corresponsabilità e richiedendo, per il professionista esterno, la prova di un vantaggio economico personale oltre il compenso professionale; l'Agenzia ha impugnato per cassazione sostenendo che la CTR ha errato nell'interpretazione dell'art. 7 e nell'applicazione delle regole sulle presunzioni probatorie.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza della CTR dell'Emilia-Romagna e ha rinviato la causa al giudice di merito in diversa composizione. La Corte ha ritenuto che la CTR abbia errato sia nell'interpretazione dell'art. 7 D.L. n. 269/2003 (che non esclude la responsabilità a titolo di concorso dei terzi esterni) sia nella valutazione degli elementi indiziari (non ha valutato globalmente e secondo il modello analitico-atomistico gli indizi prodotti dall'Amministrazione). Inoltre la Corte ha affermato che, ai fini della sanzionabilità del terzo concorrente, non è necessario provare un vantaggio economico personale oltre il compenso professionale: l'eventuale guadagno può costituire un elemento indiziario ma non è requisito costitutivo della fattispecie.

Norme richiamate

• art. 7 D.L. n. 269/2003

  Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica

  La norma mira a concentrare le sanzioni sulla persona giuridica beneficiaria delle violazioni, ma la Corte la interpreta in modo non estensivo: riguarda soprattutto le figure 'interne' (organi, dipendenti, rappresentanti). Non esclude la responsabilità a titolo di concorso dei terzi esterni disciplinata dall'art. 9 D.Lgs. 472/1997.

• art. 9 D.Lgs. n. 472/1997

  Disciplina il concorso di persone nelle violazioni tributarie e abilita la sanzionabilità di soggetti terzi che abbiano offerto un contributo materiale o psicologico alla realizzazione dell'illecito. Tale responsabilità non richiede la prova di un vantaggio economico personale del concorrente oltre il compenso, benché il vantaggio possa costituire indizio.

• art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600/1973

  Consente di imputare redditi a chi ne è effettivo possessore per interposta persona sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti. Per reddito d'impresa richiede prova che l'interponente eserciti il controllo 'uti dominus' e sia effettivo possessore dei redditi prodotti dalla società interposta.

• D.Lgs. n. 472/1997 (art. 2, art. 4, art. 5, art. 8, art. 10, art. 11)

  Principi generali del regime sanzionatorio tributario: personalità della sanzione, imputabilità, requisiti della colpevolezza, intrasmissibilità, discipline su autore mediato e responsabilità del soggetto in rapporto organico con l'ente. Tali principi sono compatibili con l'applicazione dell'art. 9 ai terzi concorrenti.

• Artt. 2727, 2729, 2697 c.c.

  Norme sul sistema delle prove e sull'onere della prova. La Corte ha richiamato questi articoli per censurare la valutazione della CTR che non ha applicato correttamente il metodo delle presunzioni (analisi atomistica degli indizi e valutazione complessiva concordante).

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Norma processuale di cassazione; invocata come base di censura per la violazione di norme di diritto e per errata applicazione dei principi probatori da parte della CTR.

Massime di principio

• L'art. 7 D.L. n. 269/2003, pur concentrando le sanzioni sulla persona giuridica beneficiaria, non esclude automaticamente la responsabilità sanzionatoria di terzi esterni che abbiano concorso nella violazione; la deroga opera principalmente nei confronti di soggetti 'interni' all'ente (organi, dipendenti, rappresentanti).
• Ai sensi dell'art. 9 D.Lgs. n. 472/1997 il terzo è sanzionabile se ha dato un contributo causale (materiale o psicologico) alla commissione dell'illecito: non è richiesto che abbia conseguito un vantaggio economico personale oltre il compenso professionale; l'eventuale vantaggio costituisce un indizio, non un requisito costitutivo.
• In caso di interposizione (art. 37 DPR 600/1973) non è necessario dimostrare che la società interposta sia una 'mera fictio'; è sufficiente provare, anche per presunzioni gravi, precise e concordanti, che l'interponente eserciti il controllo uti dominus e sia l'effettivo possessore dei redditi formali della società.
• L'Amministrazione può fondare l'accertamento su presunzioni gravi, precise e concordanti; il giudice del merito deve valutare gli indizi con il metodo atomistico-analitico (esame puntuale di ogni indizio e valutazione complessiva della loro concordanza) prima di escluderne valore.
• La mera prestazione di servizi professionali non esclude automaticamente la responsabilità del consulente: occorre verificare se il comportamento del professionista sia stato consapevole e finalizzato a cooperare nella realizzazione dell'illecito (contributo psicologico o materiale).
• Ovvero: se emergono elementi che indicano coinvolgimento operativo, predisposizione documentale fittizia o partecipazione alle scelte di occultamento (es. pianificazione di fusioni o trasferimenti per eludere responsabilità), tali elementi vanno valutati insieme e possono sovvertire la presunzione di estraneità del professionista.