Sentenza del 24/03/2025 n. 7751 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il diniego del rimborso di € 971.203 di IRES versata in eccesso per il 2004. In seguito a verifiche, l’Ufficio aveva riqualificato alcuni costi come spese di manutenzione e recuperato a tassazione le quote dedotte oltre il limite del 5% per il 2003 (€ 14.715.196,77) e il 2004 (€ 6.720.746). La società aveva aderito all’accertamento relativo al 2003, ma sosteneva che ciò non precludesse di dedurre nel 2004 un quinto dell’eccedenza del 2003, come previsto dalla disciplina fiscale, e di ottenere il rimborso della maggiore IRES pagata. Con il primo motivo ha denunciato la falsa applicazione degli artt. 2 e 5-bis del D.Lgs. 218/1997, dell’art. 38 del D.P.R. 602/1973 e dell’art. 21, comma 2, del D.Lgs. 546/1992. Con il secondo ha invocato la violazione dell’art. 2909 c.c., sostenendo che il giudicato relativo al 2006 avesse già riconosciuto la deducibilità delle quote annuali delle spese del 2003.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo e dichiarato assorbito il secondo. Ha stabilito che l’adesione preclude contestazioni e rimborsi diretti a rimettere in discussione l’accertamento definito, ma non impedisce di esercitare il diritto alla deduzione delle quote successive che discende automaticamente dalla legge. Poiché la ripresa a tassazione delle spese eccedenti il limite del 5% si fondava sul meccanismo unitario previsto dall’art. 67, comma 7, T.U.I.R., tale meccanismo comportava anche la deducibilità dell’eccedenza in quote costanti nei cinque esercizi successivi: l’adesione non poteva limitarne l’effetto legale. La richiesta relativa al 2004, quindi, non costituiva un’impugnazione surrettizia dell’accordo. La sentenza della CTR è stata cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è stato disposto direttamente il rimborso: la sua spettanza dovrà essere riesaminata in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 67, comma 7, T.U.I.R. (ratione temporis applicabile; dal 2004 art. 102, comma 6, T.U.I.R.)

  Si tratta, insomma, di una disposizione unica, la cui applicazione non può essere frammentata, consentendo la ripresa a tassazione delle somme eccedenti la soglia, ma non la deduzione successive di quelle somme frazionata in quote costanti nei cinque esercizi successivi.

  Il limite alla deduzione immediata e la deduzione dell’eccedenza nei cinque esercizi successivi sono parti inscindibili dello stesso meccanismo. Se l’Ufficio recupera a tassazione l’eccedenza perché non deducibile in un’unica soluzione, deve riconoscere la deduzione nelle successive quote annuali.

• Art. 5-bis, comma 2, D.Lgs. 218/1997

  Ecco che, allora, proprio perché con il processo verbale di constatazione si fonda sull'applicazione della disposizione di cui all'art. 67, comma 7 cit., la sua accettazione per adesione non può che comprendere le conseguenze di quel meccanismo, che comportano la deducibilità delle somme erroneamente dedotte per intero, in quote costanti nei cinque anni successivi, trattandosi di un effetto che dipende dalla legge e che non è nella disponibilità dell'Ufficio accertatore.

  L’adesione al verbale definisce l’accertamento nei limiti del suo contenuto, ma non può neutralizzare conseguenze tributarie che derivano direttamente dalla legge e non sono nella disponibilità delle parti. Le dichiarazioni del contribuente riportate nel verbale, nel caso esaminato, non modificavano il contenuto dell’accordo.

• Art. 38, D.P.R. 602/1973

  La Corte riconosce che il rimborso richiesto può riguardare un diritto alla restituzione collegato alla corretta applicazione della disciplina fiscale, senza che ciò comporti necessariamente la contestazione dell’accertamento definito per adesione.

• Art. 21, comma 2, D.Lgs. 546/1992

  È richiamato, insieme alla disciplina del rimborso, quale riferimento processuale per la domanda restitutoria; la Corte esclude che, nelle circostanze del caso, essa costituisca un’impugnazione indiretta dell’accertamento con adesione.

• Art. 2909 c.c.

  La norma era invocata per far valere l’efficacia del giudicato esterno formatosi sulla deducibilità delle quote relative alle spese di manutenzione del 2003. La Corte non ha deciso tale questione, perché il relativo motivo è stato dichiarato assorbito.

Massime di principio

• L’accertamento con adesione, di regola, impedisce di rimettere in discussione l’imposta e i fatti definiti mediante una successiva istanza di rimborso. La preclusione non si estende però alla richiesta di applicare effetti fiscali ulteriori che discendono automaticamente dalla legge e non contraddicono l’accordo.
• Quando una norma combina il recupero a tassazione di una deduzione eccedente con la possibilità di dedurre l’eccedenza in periodi successivi, il meccanismo deve essere applicato integralmente: l’Amministrazione non può riconoscere la ripresa e negare la deduzione differita prevista dalla stessa norma.
• Per distinguere una legittima richiesta di rimborso da un’impugnazione surrettizia dell’adesione, occorre verificare se il contribuente contesti l’importo o la sussistenza dell’obbligazione definita, oppure chieda di riconoscere un diritto autonomo che deriva dalla corretta applicazione della legge alla ripresa concordata.
• La pronuncia ha cassato con rinvio e non ha riconosciuto direttamente il rimborso: il giudice di rinvio deve riesaminare la domanda applicando il principio di diritto e liquidare le spese del giudizio di legittimità.