Sentenza del 20/03/2025 n. 7470 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda cinque avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2006, 2007, 2008, 2009 e 2010, emessi dall’Agenzia delle entrate sulla base del processo verbale della Guardia di Finanza del 9 aprile 2014, con rettifiche IRES, IRAP e IVA. L’Ufficio contestava alla società il possesso dei requisiti di cooperativa a mutualità prevalente, ritenendola una S.r.l. commerciale; l’indeducibilità di costi e l’indetraibilità dell’IVA riferiti a operazioni oggettivamente inesistenti; e, per alcune operazioni editoriali, l’applicazione dell’aliquota IVA del 4% anziché di quella ordinaria del 20%. La società ha contestato in cassazione le decisioni sui costi e sull’aliquota editoriale, lamentando errori nella valutazione delle prove e omesso esame della documentazione; nei giudizi relativi al 2009 e al 2006 ha inoltre contestato la riqualificazione della cooperativa. L’Agenzia, con ricorsi incidentali nei giudizi pertinenti, ha censurato l’annullamento parziale degli accertamenti disposto dalla CTR del Lazio per gli anni 2007, 2010 e 2008, sostenendo che l’Amministrazione finanziaria può disconoscere le agevolazioni mutualistiche anche autonomamente rispetto alla vigilanza ministeriale. Nel giudizio relativo al 2009 ha inoltre dedotto carenza di motivazione della sentenza.

La decisione

La Cassazione ha riunito i cinque procedimenti per connessione. Ha dichiarato inammissibili tutti i ricorsi principali della società: le censure su prove, costi e aliquota IVA sollecitavano una nuova valutazione di merito e, nei casi di doppia conforme, non era stata dimostrata la diversità delle ragioni di fatto tra primo e secondo grado; ha dichiarato inammissibili anche le censure sulla mutualità nei giudizi 2009 e 2006, perché non si confrontavano adeguatamente con la giurisprudenza consolidata. Ha accolto i ricorsi incidentali dell’Agenzia nei limiti indicati in motivazione, riconoscendo il potere dell’Amministrazione finanziaria di disconoscere, per ciascun periodo d’imposta e sulla base di dati concreti, le agevolazioni della cooperativa se la forma mutualistica copre un’attività imprenditoriale con diverso scopo di lucro. Ha invece rigettato il motivo incidentale relativo alla carenza di motivazione nel giudizio 2009. Le sentenze impugnate sono state cassate in relazione ai motivi incidentali accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo e motivato esame e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Non è quindi intervenuta una decisione definitiva sull’effettiva spettanza delle agevolazioni: il rinvio dovrà applicare i principi stabiliti dalla Cassazione.

Norme richiamate

• Art. 274 c.p.c.

  Sussiste infatti connessione tra i cinque giudizi, pendenti tra le stesse parti ed aventi ad oggetto le medesime contestazioni, che l'Agenzia delle entrate, recependo i rilievi contenuti nel Processo Verbale di Constatazione del 9 aprile 2014, redatto dalla Guardia di Finanza, ha formulato con autonomi atti di accertamento, relativi ai differenti periodi di imposta, nei confronti della Edizioni Winner S.c.a.r.l.

  La riunione è giustificata dalla connessione tra cause delle stesse parti, basate sulle medesime contestazioni e riguardanti periodi d’imposta diversi; la Corte applica l’istituto anche in sede di legittimità per favorire economia processuale e uniformità della decisione.

• Artt. 115 e 116 c.p.c.

  Secondo cui in tema di ricorso per cassazione una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione.

  La mera contestazione del peso o della valutazione delle prove non integra violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. in cassazione. Occorre denunciare l’uso di prove estranee o illegittimamente acquisite, la violazione dei limiti legali di valutazione delle prove oppure l’attribuzione di efficacia di prova legale a elementi liberamente valutabili.

• Art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5 c.p.c.

  Nel caso di specie le censure, come illustrate in tutti i motivi, riguardano profili valutativi, e segnatamente l'omesso esame di fatti storici oggetto di discussione tra le parti e aventi carattere potenzialmente decisivo.

  Il ricorso per cassazione deve ricondurre la censura al vizio previsto dalla legge: non consente di rimettere in discussione la valutazione delle prove. L’omesso esame di un fatto storico decisivo rientra, se ne ricorrono i presupposti, nel vizio di cui al n. 5; l’error in procedendo o la violazione di legge richiedono invece specifici vizi giuridici e non una richiesta di rivalutazione del merito.

• Art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  Tuttavia, i ricorsi riguardano punti della decisione per cui vi è stata conferma da parte del giudice di secondo grado e dunque in assenza di specifica indicazione di aspetti di contrasto tra la prima e la seconda pronuncia trova applicazione la preclusione di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l'appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 25/06/2018, non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse.

  In presenza di decisioni conformi nei due gradi di merito, la parte non può fondare il ricorso sul vizio di fatto senza indicare e dimostrare che le ragioni fattuali delle due decisioni sono diverse; in difetto opera la preclusione prevista dalla norma, applicabile ratione temporis.

• Art. 360-bis, n. 1, c.p.c.

  Il motivo è inammissibile ex art. 360-bis, n. 1 c.p.c., in quanto i provvedimenti impugnati hanno deciso la questione di diritto in modo conforme alla giurisprudenza di questa Corte, e la censura non offre elementi per confermare o mutare il consolidato orientamento.

  Il ricorso è inammissibile quando la decisione impugnata è conforme alla giurisprudenza consolidata della Cassazione e il ricorrente non fornisce argomenti idonei a confermare o modificare quell’orientamento.

• Art. 14 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  Ai fini del riconoscimento delle agevolazioni o esenzioni tributarie in favore delle società cooperative, la conformità degli statuti ai principi legislativi in materia di mutualità comporta una presunzione di spettanza dei benefici, ai sensi dell'art. 14 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, in relazione all'art. 26 del D.L.C.p.S. 14 dicembre 1947, n. 1577, la cui natura, peraltro, è relativa e non impedisce all'Amministrazione finanziaria di disconoscere, per ogni singolo periodo di imposta, la spettanza delle suddette agevolazioni ove dimostri, con accertamento basato su dati concreti nel cui ambito assume particolare rilievo l'osservanza della disciplina in tema di devoluzione di utili, che la veste "mutualistica" funge da copertura ad una normale attività imprenditoriale.

  La conformità statutaria ai principi mutualistici fonda una presunzione relativa di spettanza dei benefici fiscali, non una garanzia assoluta. L’Amministrazione può disconoscerli per il singolo periodo d’imposta se prova con elementi concreti che la cooperativa opera in realtà come normale impresa commerciale; rileva in particolare il rispetto delle regole sulla devoluzione degli utili.

• Art. 26 D.L.C.p.S. 14 dicembre 1947, n. 1577

  La sussistenza del requisito della mutualità si può presumere in un soggetto cooperativo, (l'art. 26 della "legge Basevi", richiamata dall'art. 3 della legge n. 381 del 1991, recita che "Agli effetti tributari si presume la sussistenza dei requisiti mutualistici..."), ma poiché è presunzione iuris tantum, "resta salva la facoltà dell'amministrazione di disconoscere, per ogni singolo periodo di imposta, le agevolazioni sulla base di dati concreti, atti a dimostrare che la veste mutualistica funge da copertura ad una normale attività imprenditoriale".

  La mutualità è presunta ai fini tributari per le cooperative, ma la presunzione è superabile. L’Amministrazione deve dimostrare, con dati concreti riferiti al periodo d’imposta, che l’apparenza cooperativa maschera un’attività imprenditoriale non mutualistica.

• Art. 5 D.Lgs. n. 220/2002

  La norma è richiamata dall’Agenzia nel ricorso incidentale insieme all’art. 14 del D.P.R. n. 601/1973; la decisione accoglie la censura sul potere autonomo dell’Amministrazione finanziaria di disconoscere le agevolazioni, distinto dalla vigilanza riservata al Ministero dello Sviluppo Economico.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Nel caso in esame dalla lettura del motivo di ricorso nessuna di tali censure viene mosse al Giudice di appello, né la sentenza censurata presenta le descritte anomalie.

  La censura di nullità per motivazione carente è infondata se la sentenza espone ragioni comprensibili e non presenta un’anomalia tale da compromettere il minimo costituzionale della motivazione; il semplice dissenso sul contenuto o sulla sufficienza dell’argomentazione non basta.

• Art. 54 D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134

  La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione.

  La riforma ha ristretto il controllo di legittimità sulla motivazione al cosiddetto minimo costituzionale: non è sufficiente lamentarne l’insufficienza, ma occorre indicare un’anomalia radicale che incida sull’esistenza stessa della motivazione.

Massime di principio

• Una cooperativa che rispetta i requisiti statutari beneficia di una presunzione, ma non irrevocabile, di mutualità e di spettanza delle agevolazioni fiscali. L’Amministrazione può contestarla per ciascun periodo d’imposta, purché provi con dati concreti che la forma cooperativa copre un’attività sostanzialmente commerciale e lucrativa.
• Il potere dell’Amministrazione finanziaria di verificare la spettanza delle agevolazioni tributarie e di disconoscerle non coincide con la vigilanza amministrativa sulle cooperative e non è escluso dalla mancata partecipazione del Ministero dello Sviluppo Economico alla verifica fiscale.
• In cassazione non è sufficiente chiedere una nuova lettura dei documenti o contestare il modo in cui il giudice di merito ha valutato le prove. La violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. richiede la specifica allegazione di un uso processualmente illegittimo delle prove o della violazione delle loro regole legali di valutazione.
• Quando primo e secondo grado decidono nello stesso senso, una censura relativa all’accertamento dei fatti incontra la preclusione della doppia conforme se il ricorrente non indica le differenze tra le ragioni fattuali delle due decisioni.
• Il rinvio disposto dalla Cassazione non equivale a un riconoscimento definitivo della pretesa fiscale o delle agevolazioni: il giudice di rinvio deve riesaminare la questione applicando i principi di diritto stabiliti dalla Corte e motivare la nuova decisione.