Sentenza del 30/07/2019 n. 20481 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un accertamento induttivo per l'anno d'imposta 2003, contestando ricavi non contabilizzati per Euro 71.191,75 e costi indebitamente detratti per Euro 413,89, con conseguente rideterminazione delle maggiori imposte IVA, IRPEG e IRAP. La contribuente contestava, tra l'altro, le percentuali di ricarico applicate, l'utilizzo di dati riferiti ad anni successivi, la mancata distinzione tra i due punti vendita, l'esiguità e la disomogeneità dei campioni di merce esaminati e il fatto che i ricavi dichiarati risultassero congrui rispetto allo studio di settore.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibili il primo, il secondo e il terzo motivo di ricorso, relativi rispettivamente all'omessa pronuncia, alla valutazione delle presunzioni e all'insufficienza della motivazione su alcuni aspetti fattuali. Ha invece accolto il quarto motivo, rilevando che la Commissione Tributaria Regionale non aveva verificato adeguatamente la natura omogenea o disomogenea dei beni, la rappresentatività quantitativa e qualitativa dei campioni e la coerenza della media aritmetica o ponderale utilizzata per determinare il ricarico. Ha inoltre accolto il quinto motivo, poiché la CTR non aveva esaminato la valenza indiziaria dello studio di settore, dal quale risultava la congruità dei ricavi dichiarati, pur non essendo direttamente applicabile. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Provinciale della Lombardia, in diversa composizione, per nuovi accertamenti e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Disciplina l'accertamento analitico-induttivo dei redditi. L'Amministrazione può ricostruire induttivamente i ricavi, ma deve fondarsi su elementi presuntivi coerenti, gravi, precisi e concordanti.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2

  Consente la rettifica induttiva dell'IVA sulla base di elementi presuntivi idonei, purché il procedimento ricostruttivo sia logicamente attendibile e adeguatamente motivato.

• Codice civile, art. 2697

  Regola l'onere della prova. L'Amministrazione deve dimostrare i fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria; il contribuente deve fornire elementi contrari, in particolare quando invoca specifiche variazioni delle condizioni di mercato o della propria politica commerciale.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  Le presunzioni devono derivare da fatti noti e presentare i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Nella determinazione del ricarico occorre verificare la coerenza del campione, l'omogeneità dei beni e il metodo di media utilizzato.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Impone al giudice di pronunciarsi sulle domande e sulle eccezioni in senso stretto. La contestazione dell'attendibilità dell'accertamento costituisce invece una difesa di merito e non necessariamente un autonomo capo di pronuncia.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5

  Individua i motivi di ricorso per cassazione relativi, tra l'altro, alla violazione di legge, all'omessa pronuncia e all'omesso esame di fatti decisivi. La Corte ha distinto le censure di merito, non riesaminabili in cassazione, dagli errori di diritto nella valutazione della struttura logica della presunzione.

• Principio giurisprudenziale sulla rappresentatività dei campioni e sul metodo di media

  In tema di accertamento induttivo, ove il contribuente contesti il criterio di determinazione della percentuale di ricarico, il giudice deve verificare la natura, omogenea o disomogenea, dei beni-merce, la rilevanza dei campioni selezionati e la loro rispondenza al criterio di media aritmetica o ponderale prescelto.

  Un accertamento fondato su pochi articoli o su beni non rappresentativi dell'intera merce venduta non può essere ritenuto automaticamente attendibile: il giudice deve controllare sia la selezione dei campioni sia il metodo matematico applicato.

Massime di principio

• L'accertamento induttivo basato su percentuali di ricarico è legittimo solo se il campione analizzato è quantitativamente significativo e qualitativamente rappresentativo della merce complessivamente venduta.
• Quando i beni appartengono a categorie, marche o fasce di prezzo diverse, l'Amministrazione deve considerare l'eventuale disomogeneità e non può applicare automaticamente un'unica percentuale di ricarico a prodotti molto differenti.
• Percentuali di ricarico rilevate in anni diversi possono costituire elementi indiziari, ma il loro utilizzo richiede una valutazione concreta della continuità delle condizioni di mercato, della politica commerciale e dell'organizzazione dell'impresa.
• La congruità rispetto agli studi di settore, anche quando lo studio non sia direttamente applicabile, può rappresentare un elemento indiziario a favore del contribuente e deve essere esaminata dal giudice se specificamente dedotta.
• Il giudice tributario deve motivare espressamente il percorso logico che collega i dati campionari alla presunta maggiore evasione; il mancato controllo sulla rappresentatività del campione costituisce errore di diritto.
• Il contribuente che invoca sconti, condizioni contrattuali particolari o differenze operative tra punti vendita deve documentare tali circostanze e indicare con precisione le prove su cui si fonda la contestazione.