Cassazione Civile, Ordinanza n. 25254/2026 del 12/09/2026

Esito

La controversia

Il contribuente, medico ambulatoriale convenzionato presso un'azienda sanitaria locale, aveva chiesto il rimborso dell'IRPEF versata negli anni d'imposta 2012-2014 sulle somme percepite a titolo di rimborso delle spese di viaggio sostenute per raggiungere ambulatori situati in comuni diversi da quello di residenza. L'istanza era stata respinta e la Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso, ritenendo l'indennità una voce fissa e forfettaria della retribuzione, non assimilabile all'indennità di trasferta. La Commissione tributaria regionale aveva invece accolto l'appello del contribuente, considerando le somme aventi funzione risarcitoria e non retributiva. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 6, comma 2, 13, comma 1, e 51, commi 1, 2 e 5, del d.P.R. n. 917 del 1986, nonché dell'art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000. L'amministrazione ha sostenuto che il rimborso delle spese di viaggio, determinato forfettariamente mediante indennità chilometrica per gli spostamenti verso la sede di lavoro sita in un comune diverso da quello di residenza, non rientra nelle deroghe al principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente ed è quindi integralmente imponibile. La Corte ha ritenuto il motivo fondato, distinguendo il rimborso di accesso ordinario alla sede di lavoro dalla trasferta temporanea disposta nell'interesse del datore di lavoro.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza impugnata e deciso la causa nel merito, rigettando l'originario ricorso del contribuente, poiché non erano necessari ulteriori accertamenti di fatto. Ha stabilito che il rimborso spese di accesso alla sede di lavoro sita in un comune diverso da quello di residenza, previsto dall'art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000 e determinato con criterio forfettario mediante indennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle indennità di trasferta disciplinate dall'art. 51, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986. Esso remunera spostamenti ordinariamente connessi allo svolgimento dell'attività presso sedi di lavoro esterne e non trasferte temporanee, richieste dal datore di lavoro e svolte in un luogo diverso da quello abituale. Pertanto, non rientrando in una specifica ipotesi di esclusione o non concorrenza al reddito, la somma è soggetta al principio di onnicomprensività previsto dall'art. 51, comma 1, del TUIR e concorre integralmente alla formazione del reddito di lavoro dipendente. Le spese dei gradi di merito sono state compensate, mentre il contribuente è stato condannato alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 2.400,00 oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 6, comma 2, d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato dall'Agenzia delle Entrate tra le norme asseritamente violate; la sentenza non ne offre una distinta interpretazione.

• art. 13, comma 1, d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato dall'Agenzia delle Entrate tra le norme asseritamente violate; la sentenza non ne offre una distinta interpretazione.

• art. 51, comma 1, d.P.R. n. 917/1986

  "le somme a qualunque titolo percepite" in relazione al rapporto di lavoro dipendente

  Esprime il principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente: le somme percepite in relazione al rapporto concorrono al reddito salvo specifiche deroghe legislative.

• art. 51, comma 2, lettera d), d.P.R. n. 917/1986

  "Non concorrono a formare il reddito le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti"

  La deroga riguarda i servizi di trasporto collettivo e non si applica ai rimborsi per spostamenti individuali del medico tra residenza e sede di lavoro.

• art. 51, comma 5, d.P.R. n. 917/1986

  "indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale"

  Disciplina le indennità di trasferta, riferite a spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione, diverso da quello ordinario, effettuati su richiesta e nell'interesse del datore di lavoro. Non comprende il rimborso ordinario di accesso alla sede di lavoro.

• art. 51, commi 6-8, d.P.R. n. 917/1986

  Prevedono deroghe parziali al principio di onnicomprensività per determinate indennità collegate ad attività lavorativa svolta in luoghi diversi da quello individuato nel contratto; la fattispecie esaminata non rientra in tali deroghe.

• art. 35, d.P.R. n. 271/2000

  "rimborso spese di accesso"

  Prevede il rimborso spese di accesso alla sede di lavoro sita in un comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, determinato mediante il criterio dell'indennità chilometrica; tale emolumento è imponibile.

• art. 32 dell'Accordo collettivo nazionale del 29 luglio 2009

  "Attività esterna e pronta disponibilità"; "Per lo svolgimento di attività esterna al professionista è attribuito un emolumento forfetario aggiuntivo"

  Disciplina autonomamente l'attività esterna e conferma la distinzione tra tale emolumento e l'indennità spettante per una trasferta.

• art. 48 della legge n. 833/1978

  Indicato quale base normativa dell'accordo collettivo nazionale relativo ai rapporti con i medici specialisti ambulatoriali e altre professionalità sanitarie.

• art. 8 del d.lgs. n. 502/1992

  Indicato quale ulteriore base normativa dell'accordo collettivo nazionale relativo ai rapporti con i medici specialisti ambulatoriali e altre professionalità sanitarie.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  Ha consentito alla Corte di cassare la sentenza e decidere la causa nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto.

Massime di principio

• Il rimborso spese di accesso alla sede di lavoro sita in un comune diverso da quello di residenza, corrisposto a un medico ambulatoriale convenzionato e determinato mediante indennità chilometrica forfettaria, è ontologicamente diverso dall'indennità di trasferta prevista dall'art. 51, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986.
• La trasferta rilevante ai fini dell'art. 51, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986 presuppone uno spostamento temporaneo del luogo di esecuzione della prestazione, diverso da quello ordinario, disposto nell'interesse del datore di lavoro; non ricorre quando l'attività presso sedi esterne costituisce la modalità ordinaria di svolgimento dell'incarico.
• In applicazione del principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, sancito dall'art. 51, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, un emolumento collegato al rapporto di lavoro è imponibile quando non sia riconducibile a una specifica deroga legislativa, anche se denominato o qualificato come rimborso spese.
• La deroga prevista dall'art. 51, comma 2, lettera d), del d.P.R. n. 917 del 1986 riguarda esclusivamente le prestazioni di trasporto collettivo offerte alla generalità o a categorie di dipendenti e non si estende ai rimborsi di spostamenti individuali tra residenza e sede di lavoro.

Come è indicizzato