Cassazione Civile, Ordinanza n. 36690/2022 del 14/12/2022

Esito

La controversia

A seguito di verifica della Guardia di finanza, l’Amministrazione aveva emesso accertamento per l’anno d’imposta 2009 ai fini IRES e IRAP, ritenendo che una società svizzera avesse prodotto in Italia redditi non dichiarati tramite una stabile organizzazione personale, individuata nel soggetto che, secondo l’Ufficio, concludeva abitualmente in Italia contratti con la clientela italiana in nome e per conto della società estera. La CTP aveva accolto il ricorso della contribuente e la CTR aveva rigettato l’appello dell’Ufficio. Con il primo motivo l’Agenzia denunciava violazione degli artt. 2729 e 2697 c.c., dell’art. 162 TUIR e dell’art. 5 della Convenzione Italia-Svizzera, sostenendo che gli indizi raccolti (dichiarazioni del soggetto apicale, dichiarazioni di clienti italiani, dati telepass) fossero gravi, precisi e concordanti e che la CTR avesse applicato in modo formalistico e non sostanziale i requisiti della stabile organizzazione personale, richiedendo indebitamente la prova che tutti i contratti fossero conclusi in Italia o che vi fosse intervento in ogni singolo affare. Con il secondo motivo denunciava motivazione apparente in relazione alla ripartizione degli utili attribuibili alla stabile organizzazione ai sensi dell’art. 7, comma 4, della Convenzione.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo, affermando che la nozione di stabile organizzazione personale va interpretata in chiave sostanziale, anche alla luce del Commentario OCSE, e che il giudice di merito non aveva correttamente accertato il reale potere del soggetto di vincolare la società estera né aveva valutato complessivamente gli indizi, omettendo anche di considerare le dichiarazioni rese dallo stesso interessato. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio ad altra sezione del giudice d’appello, che dovrà riesaminare in fatto la sussistenza della stabile organizzazione alla luce dei principi di diritto enunciati. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. Sono risultate assorbite anche le questioni riproposte dalla contribuente relative all’IRAP, alle sanzioni e all’uso di presunzioni e presunzioni di secondo grado.

Norme richiamate

• art. 2729 c.c.

  La censura è ammissibile quando il giudice di merito sussuma fatti privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza nella fattispecie della presunzione; la valutazione degli indizi deve essere complessiva e non atomistica.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in relazione al riparto dell’onere probatorio nell’accertamento della stabile organizzazione e nell’uso della prova indiziaria.

• art. 162, comma 6, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  "costituisce una stabile organizzazione dell'impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni"

  La nozione interna di stabile organizzazione personale va letta in senso sostanziale e non meramente formale.

• art. 162, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  "Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività."

  La clausola di esclusione opera solo per intermediari indipendenti che agiscano nell’ambito della propria ordinaria attività.

• art. 23, comma 1, lett. e), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato tra le norme fiscali applicabili all’imposizione dei redditi prodotti in Italia.

• art. 5, commi 4 e 5, Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni

  "Una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di un'impresa dell'altro Stato contraente [...] è considerata "stabile organizzazione" nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettono di concludere contratti a nome dell'impresa"

  Il potere di concludere contratti va inteso in senso anche sostanziale; il riferimento non è limitato alla stipula formalmente in nome dell’impresa, ma include il potere effettivo di vincolare la società estera.

• art. 7, comma 4, Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni

  Richiamato dal secondo motivo in tema di attribuzione degli utili alla stabile organizzazione; motivo assorbito.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Utilizzato per denunciare violazione e falsa applicazione di legge, inclusa la falsa applicazione dell’art. 2729 c.c. in sede di sussunzione degli indizi.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Richiamato per dedurre la nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 10 Cost.

  Le convenzioni internazionali ratificate hanno rilievo di fonte primaria nell’ordinamento interno.

• art. 117 Cost.

  I vincoli derivanti dagli obblighi internazionali devono essere rispettati dal legislatore.

• art. 75 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Nell’applicazione delle imposte sui redditi restano salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia.

• art. 169 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Le disposizioni del TUIR si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione.

Massime di principio

• In tema di imposte dirette, la stabile organizzazione personale deve essere accertata secondo un approccio sostanziale ed اقتصادي, non limitato alla sola forma della rappresentanza civilistica.
• Il potere di concludere contratti in nome dell’impresa estera non richiede necessariamente una stipula formalmente intestata alla società: è sufficiente che il soggetto, per ampiezza dei poteri o per il suo ruolo effettivo, vincoli sostanzialmente l’impresa alle condizioni dell’affare.
• L’abitualità dell’esercizio del potere di concludere contratti va valutata in concreto, tenendo conto della natura dei contratti e dell’attività della preponente; non esiste un numero fisso di episodi necessario a integrarla.
• Nel ragionamento presuntivo il giudice deve valutare tutti gli indizi nel loro complesso, compresi quelli forniti dalla parte onerata della prova; è censurabile la sentenza che selezioni solo alcuni elementi e trascuri gli altri decisivi.
• La prova critica ex art. 2729 c.c. può fondarsi anche su elementi eterogenei e su concatenazioni presuntive, purché ciascun passaggio inferenziale sia sorretto da indizi gravi, precisi e concordanti.

Come è indicizzato