Cassazione Civile, Ordinanza n. 19564/2025 del 15/07/2025

Esito

La controversia

Tre società appartenenti a un gruppo fiscale avevano presentato istanza di rimborso per IRES versata, sostenendo di non aver fruito tempestivamente della detassazione degli investimenti prevista dalla c.d. Tremonti ambientale per un investimento in una centrale elettrica da biomasse. L'istanza era stata proposta dopo il formarsi del silenzio-rifiuto dell'Amministrazione. I giudici di merito avevano respinto la domanda ritenendo tardiva l'istanza, perché il termine quadriennale di cui all'art. 38 d.P.R. 602/1973 decorreva, secondo la CTR, dal versamento del saldo relativo all'annualità in cui l'investimento era stato effettuato. Con il primo motivo le ricorrenti hanno censurato tale decorrenza, sostenendo che la variazione in diminuzione non aveva generato subito un versamento indebito, ma solo maggiori perdite fiscali riportate negli esercizi successivi, e che il primo versamento indebito era emerso solo con la dichiarazione relativa al periodo 1 ottobre 2017 - 30 settembre 2018, con conseguente tempestività della domanda del 24 giugno 2020. Con il secondo motivo hanno contestato l'affermazione della CTR secondo cui la mancata indicazione dell'agevolazione nella dichiarazione originaria e la mancata presentazione di una dichiarazione integrativa comportassero decadenza dal beneficio, deducendo invece la piena emendabilità della dichiarazione dei redditi e l'assenza di una decadenza espressamente prevista dalla legge per la Tremonti ambientale.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi, esaminati congiuntamente. Ha richiamato il proprio orientamento secondo cui la mancata immediata fruizione dell'agevolazione Tremonti ambientale poteva essere recuperata anche tramite istanza di rimborso ex art. 38 d.P.R. 602/1973, in presenza di incertezza normativa risolta solo dal d.m. 5 luglio 2012. Tuttavia ha chiarito che, nel caso concreto, la fruizione del beneficio mediante variazione in diminuzione non aveva determinato un versamento indebito immediato, ma soltanto maggiori perdite riportate avanti ex art. 84 TUIR; pertanto il rimborso poteva essere chiesto solo nel primo periodo d'imposta in cui, per effetto del riporto delle perdite, era emerso un effettivo versamento indebito. La CTR ha quindi errato nel fissare il dies a quo del termine decadenziale al momento del versamento originario. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. n. 602/1973

  Il termine decadenziale per la domanda di rimborso decorre non automaticamente dal versamento originario, ma dal primo versamento indebito effettivamente emerso; nel caso di Tremonti ambientale e riporto delle perdite, dalla prima annualità in cui l'indebito diventa attuale.

• art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000

  L'agevolazione è richiamata come detassazione degli investimenti per impianti di produzione energetica; la Corte afferma che la sua mancata immediata fruizione, in presenza di incertezza normativa, può essere recuperata nei modi riconosciuti dalla giurisprudenza.

• art. 84 d.P.R. n. 917/1986

  Il riporto in avanti delle perdite fiscali rileva nel determinare quando emerga il primo effettivo debito d'imposta e, quindi, il primo versamento indebito suscettibile di rimborso.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  La Corte richiama il tema della dichiarazione integrativa, ma ribadisce l'emendabilità della dichiarazione dei redditi quale dichiarazione di scienza.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro processuale dei motivi di ricorso per violazione di legge dedotti dalle contribuente.

• art. 62 d.lgs. n. 546/1992

  Viene richiamato come norma processuale del giudizio tributario di legittimità.

• art. 3 80-bis.1 c.p.c.

  È citato per il deposito di memoria difensiva nel giudizio di cassazione.

• d.m. 5 luglio 2012

  È indicato come atto che ha risolto l'incertezza normativa sulla cumulabilità tra conto energia e Tremonti ambientale, costituendo il riferimento per il computo del termine di rimborso in giurisprudenza.

• L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 6

  È la fonte dell'agevolazione fiscale oggetto della controversia e del rimborso richiesto.

Massime di principio

• In materia di agevolazioni fiscali fruite tramite variazione in diminuzione, il diritto al rimborso ex art. 38 d.P.R. 602/1973 decorre dal primo momento in cui, per effetto del riporto delle perdite o di meccanismi contabili successivi, si realizza un effettivo versamento indebito, e non necessariamente dall'annualità in cui l'investimento agevolato è stato sostenuto.
• La dichiarazione dei redditi conserva natura di dichiarazione di scienza ed è emendabile anche in giudizio per correggere errori a sfavore del contribuente, salvo che la legge preveda espressamente una decadenza dal beneficio non ricavabile in via interpretativa.
• Quando un'incertezza normativa impedisce la fruizione immediata di un'agevolazione, il contribuente può recuperarla nei limiti riconosciuti dalla giurisprudenza e dalla prassi; tuttavia il rimborso è ammissibile solo se esiste un indebito versamento effettivo e attuale, non per mere sopravvenienze passive o per versamenti solo virtualmente indebiti.
• Il termine di decadenza per la ripetizione dell'indebito fiscale va individuato in coerenza con l'emersione concreta del credito restitutorio, evitando di anticiparlo a una data in cui il contribuente non aveva ancora sostenuto un versamento oggettivamente indebito.

Come è indicizzato