Sentenza del 06/04/2022 n. 11107 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento IVA 2009: la contribuente contestava, tra l'altro, la nullità dell'atto per vizio motivazionale e la corretta applicazione del regime dell'inversione contabile (reverse charge) per le cessioni di materiale/semilavorati d'oro acquistati nell'esercizio dell'attività di compro oro.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i motivi relativi alla presunta nullità motivazionale dell'atto e al vizio connesso alla motivazione per relationem (primo e terzo motivo), ma ha accolto il secondo motivo relativo alla corretta applicazione dell'art. 17, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972 (reverse charge). La sentenza della CTR è stata cassata e rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Liguria, in diversa composizione, perché accerti in fatto la destinazione dei beni in oro acquisiti e il titolo di purezza degli stessi, applicando il principio dell'onere della prova. Sono inoltre compensate le questioni procedurali già evidenziate e rinviate anche per le spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 5

  In deroga al comma 1, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'art. 10, n. 11), nonchè per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli artt. 21 e ss. e con l'indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli artt. 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all'art. 25

  La norma stabilisce il regime di inversione contabile per determinate cessioni di oro/materiale d'oro; la sua applicabilità dipende dal tenore di purezza e dalla natura del bene (non dalla presenza di laboratori). Se applicabile, il cessionario soggetto passivo integra la fattura e assolve l'imposta.

• Legge n. 7 del 2000, art. 1, lett. b)

  1. Ai fini della presente legge con il termine "oro" si intende: ... b) il materiale d'oro diverso da quello di cui alla lett. a), ad uso prevalentemente industriale, sia in forma di semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, sia in qualunque altra forma e purezza.

  Definisce il concetto di "materiale d'oro" e fissa la soglia di purezza (325 millesimi) rilevante per l'applicazione del regime previsto dall'art. 17, comma 5, del DPR 633/1972.

• Direttiva IVA (UE), art. 198, par. 2

  Quando una cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi o una cessione di oro da investimento (...) è effettuata da un soggetto passivo (...), gli Stati membri possono designare l'acquirente come debitore dell'imposta

  Consente agli Stati membri di prevedere il meccanismo di inversione contabile per le cessioni di oro/semilavorati sopra la soglia di purezza; norma di riferimento comunitaria alla base dell'art. 17 DPR 633/1972.

• Direttiva IVA (UE), art. 199, par. 1

  Gli Stati membri possono stabilire che il debitore dell'imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni: (...) d) cessioni di materiali di recupero, di materiali di recupero non riutilizzabili in quanto tali, di materiali di scarto industriali e non industriali, di materiali di scarto riciclabili, di materiali di scarto parzialmente lavorati, di avanzi e determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi figuranti nell'allegato VI;...

  Attribuisce agli Stati membri la possibilità di applicare il reverse charge a specifiche categorie di beni, tra cui materiali di recupero/rottami, e integra l'interpretazione nazionale del regime per i metalli preziosi.

• Allegato VI Direttiva IVA (UE)

  Prevede, tra l'altro, le 'Cessioni di rottami ferrosi e non ferrosi, avanzi e materiali di recupero, comprese le cessioni di semiprodotti ottenuti dalla trasformazione, dalla lavorazione o dalla fusione di metalli ferrosi non ferrosi e di loro leghe'.

  L'allegato esplicita categorie di beni per le quali gli Stati possono designare il cessionario come debitore dell'imposta; fornisce contesto europeo all'applicazione del reverse charge per materiali metallici.

• Corte di Giustizia dell'Unione Europea, causa C-550/14

  Giurisprudenza comunitaria che afferma che il criterio decisivo per l'applicazione del regime è il tenore (purezza) dell'oro; dunque la valutazione della purezza è centrale per decidere l'applicabilità del reverse charge.

• Codice Civile, art. 2697 (onere della prova)

  Principio generale per cui chi afferma un fatto deve provarlo: il giudice di rinvio dovrà accertare in fatto la purezza e la destinazione dei beni applicando il relativo onere probatorio.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  Stabilisce il principio relativo alla motivazione per relationem degli atti d'imposizione e all'allegazione dei documenti richiamati; trova applicazione limitata quando il contribuente ha già avuto previa e legale conoscenza dei documenti (es. PVC consegnato in copia).

Massime di principio

• Per le cessioni di oro o semilavorati in regime IVA, l'applicabilità del reverse charge dipende principalmente dal tenore di purezza dell'oro (soglia rilevante: 325 millesimi) e dalla destinazione non immediata al consumo, non dalla sola presenza o meno di impianti di lavorazione presso l'acquirente.
• Se i requisiti di purezza e natura del bene sono soddisfatti, lo Stato può designare il cessionario come debitore dell'IVA: il cessionario integra la fattura e assolve l'imposta (meccanismo 'reverse charge').
• In caso di contestazione, l'onere della prova circa la natura, il tenore e la destinazione dei beni grava sulle parti che ne fanno valere gli elementi; il giudice deve accertare tali fatti in fatto e non sostituirsi con presunzioni non fondate.
• La motivazione per relationem dell'atto impositivo è valida se il contribuente ha già avuto integrale e legale conoscenza dei documenti richiamati (es. processo verbale di constatazione consegnato); non è sempre necessaria l'allegazione in copia nell'atto impugnato.
• La qualificazione tra oro da investimento, materiale d'oro e semilavorati è determinante per la disciplina IVA applicabile: verificare documentazione commerciale, analisi di purezza e finalità d'uso per corretta inquadramento.
• In fase processuale, se il giudice d'appello o di legittimità accerta errori di valutazione sull'applicabilità del reverse charge, la soluzione corretta è rinviare al giudice di merito per nuovo esame istruttorio e prova delle caratteristiche materiali dei beni.
• Il rischio di frode fiscale è il presupposto politico-economico che giustifica l'applicazione del reverse charge per beni ad alto tenore di metalli preziosi; ciò supporta un'interpretazione estensiva dell'applicabilità quando siano soddisfatti i requisiti di purezza.