Sentenza del 06/04/2022 n. 385 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

Verifica fiscale relativa al 2011 contestava differenze inventariali negative e rottamazioni non documentate. L'Ufficio ha applicato le presunzioni di cessione/acquisto previste dal D.P.R. n. 441/1997 quantificando ricavi non contabilizzati per €201.488 (differenze inventariali negative) e €104.403,35 (rottamazioni). Il contribuente ha eccepito che le differenze erano modeste rispetto al volume d'affari, dovute a natura, peso e fragilità dei prodotti e a errori materiali, e che le rottamazioni erano documentate tramite MUD e formulari. In primo grado la CTP aveva accolto il ricorso del contribuente; l'Ufficio ha appellato.

La decisione

La Commissione d'appello ha accolto parzialmente l'appello dell'Ufficio: ha riformato la decisione di primo grado sul primo rilievo (differenze inventariali negative per €201.488), ritenendo che la prova contraria poteva essere fornita solo nelle forme tassative previste dagli artt. 1 e 2 del D.P.R. 441/1997 e che il contribuente non le aveva prodotte sufficientemente; ha invece respinto l'appello dell'Ufficio sul secondo rilievo (rottamazioni per €104.403,35), ritenendo dimostrata la distruzione tramite consegna a soggetti autorizzati e documentata con MUD/formulari conformi alla circolare 193/E/1998. La Commissione ha altresì applicato la disciplina più favorevole sulle sanzioni introdotta dal d.lgs. n.158/2015 e ha compensato le spese tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 (art. 1, art. 2, art. 4)

  La presunzione di cui al comma 1 non opera se e' dimostrato che i beni stessi: a) sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti

  Le differenze inventariali costituiscono presunzioni legali "miste" di cessione o acquisto in evasione; la prova contraria è ammessa solo nei modi tassativamente indicati dagli artt. 1 e 2 (es. documentazione di impiego produttivo, dichiarazioni sostitutive, comunicazioni a organi pubblici entro termini previsti).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 14, comma 1, lett. d)

  Richiamato come fonte delle scritture ausiliarie di magazzino: le discrepanti consistenze tra scritture e giacenze fisiche costituiscono base per l'applicazione delle presunzioni di cui al DPR 441/1997.

• Circolare Agenzia Entrate n. 193/E del 23/07/1998

  "i contribuenti che necessitano di avviare a distruzione i beni propri, possono procedere ... dimostrando ... la distruzione dei beni mediante il formulario di identificazione di cui all'art. 15 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22"

  La circolare consente la modalità di distruzione indiretta tramite consegna a soggetti autorizzati e l'uso del formulario/MUD quale prova idonea per superare la presunzione di cessione in caso di rottamazione.

• D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22 (art. 15) / D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (art. 193)

  Il formulario di identificazione dei rifiuti (ora art.193 d.lgs.152/2006) e i registri/MUD costituiscono prova formale dell'avvio a smaltimento/distruzione dei beni e soddisfano i requisiti documentali richiesti per superare la presunzione.

• D.Lgs. 24 settembre 1997, n. 472; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471; DPR 29 settembre 1973, n. 446

  Normativa sulle sanzioni tributarie richiamata per la determinazione delle sanzioni per infedele dichiarazione e violazioni di documentazione/registrazione; la disciplina è stata poi modificata dal d.lgs. n.158/2015 per il trattamento più favorevole.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (art. 32 ed effetti)

  Ha ridotto il minimo edittale delle sanzioni (dal 100% al 90% della maggiore imposta) ed è applicabile retroattivamente, se la parte sanzionatoria del procedimento non è definitiva; il principio del trattamento più favorevole al contribuente è stato applicato nel giudizio.

Massime di principio

• Le differenze inventariali negative costituiscono una presunzione legale mista di cessione/acquisto ai fini IVA e, per l'unitarietà dell'ordinamento tributario, possono avere rilievo anche ai fini delle imposte sui redditi; spettano al contribuente gli oneri probatori per dimostrare che la mancanza è dovuta ad impiego produttivo, perdita o distruzione.
• La prova contraria alla presunzione di cui al DPR 441/1997 può essere fornita solo nelle forme tassative previste dagli artt. 1 e 2: ad esempio documentazione di impiego in produzione, dichiarazioni sostitutive inoltrate nei termini, comunicazioni alle autorità competenti o formulari/registrazioni per la distruzione. Argomentazioni generiche o giustificazioni senza documentazione non sono sufficienti.
• Per le rottamazioni/distruzioni, la consegna a soggetti autorizzati e la produzione dei formulari/MUD conformi costituiscono prova idonea a superare la presunzione di cessione; è fondamentale conservare la documentazione formale e renderla disponibile in giudizio.
• Non esiste, di per sé, una soglia di "tolleranza" quantitativa prevista dalla normativa: la bassa percentuale di differenze non esonera automaticamente dalla presunzione, se non è adeguatamente documentata la causa e la prova contraria prevista dalla norma.
• Eventuali errori umani o specificità del prodotto (peso, fragilità, grande numerosità) possono essere elementi utili in fase comprovativa, ma rilevano solo se supportati dalla documentazione prescritta; altrimenti non bastano a superare la presunzione.
• La presunzione operante ai fini IVA può essere utilizzata come base anche per accertamenti IRES/Irap in ragione dell'unitarietà dell'ordinamento tributario.
• Se, durante il contenzioso, interviene una norma che introduce un trattamento sanzionatorio più favorevole al contribuente (es. d.lgs. n.158/2015), tale disciplina è applicabile retroattivamente purché la parte sanzionatoria del procedimento non sia definitiva.