Cassazione Civile, Sentenza n. 26481/2024 del 10/10/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per l'anno 2005: l'Agenzia contestava maggiori ricavi per Euro 186.905 non contabilizzati, costi per Euro 101.386 ritenuti indeducibili ai sensi dell'art. 109 TUIR e IVA indetraibile per Euro 10.138,64, basandosi su processo verbale della Guardia di Finanza e indagini che avrebbero evidenziato movimentazioni bancarie anomale e fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti (società cedente fittizia). In primo grado la CTP aveva annullato l'avviso; in appello la CTR ha parzialmente accolto l'Agenzia riconoscendo l'indetraibilità dell'IVA ma ritenendo deducibili i costi e non ricostruendo maggiori ricavi; l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con sei motivi (omesso esame di fatti, utilizzo delle risultanze penali, onere della prova, applicazione art.14-bis l.537/1993, insufficiente motivazione su effettività degli acquisti, ecc.).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha dichiarato inammissibile il primo motivo (contestazione di fatto che sarebbe rimessa al merito e sindacata solo nei limiti consentiti; presenza di una doppia conforme tra primo e secondo grado). Ha ritenuto infondati i motivi relativi all'uso della sentenza penale: la CTR ha valutato autonomamente le risultanze penali insieme alla copiosa documentazione fornita dal curatore e ha dato motivazione sufficiente oltre il minimo costituzionale. Ha confermato corretta applicazione dei principi sull'onere della prova (art. 2697 c.c.) nelle fattispecie di operazioni soggettivamente inesistenti, richiedendo all'Amministrazione indizi idonei della consapevolezza dell'acquirente; ha poi ritenuto corretta l'applicazione dell'art. 14-bis l. 537/1993 che consente la deducibilità dei costi in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti quando sussista effettività e inerenza dei costi (e quando i beni siano effettivamente scambiati e non usati direttamente per commettere il reato). In definitiva il rigetto comporta il mantenimento della decisione di merito (annullamento dell'accertamento per maggiori ricavi e riconoscimento della deducibilità dei costi), con possibile mantenimento dell'unico recupero ritenuto legittimo in appello (IVA su alcune fatture). Nessuna condanna delle spese in favore della parte resistente essendo questa rimasta non costituita.

Norme richiamate

• art. 109 TUIR (D.P.R. 917/1986)

  norma richiamata dall'Ufficio per sostenere l'indeducibilità di costi ritenuti fittizi; la Corte ha però verificato che, alla luce dell'art. 14-bis e della prova acquisita, i costi potevano risultare deducibili se compatibili con i principi di effettività e inerenza

• art. 654 c.p.p.

  norma di diritto processuale penale menzionata nei motivi di ricorso in ordine all'utilizzabilità delle risultanze penali; la Corte ha ricordato l'autonomia tra processo penale e tributario ma ha ammesso la valutazione autonoma delle risultanze penali nel giudizio tributario

• art. 21-bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74 (introdotto dal d.lgs. 14/6/2024 n.87)

  richiamato per spiegare che la sentenza penale di assoluzione irrevocabile ha efficacia di giudicato nel processo tributario solo se pronunciata sugli stessi fatti materiali e dopo dibattimento nei confronti del medesimo soggetto; nel caso concreto non ricorrevano queste condizioni, pertanto la CTR ha valutato autonomamente le risultanze

• art. 36, n.4, d.lgs. 546/1992

  richiamato nei motivi di cassazione relativi agli obblighi motivazionali; la Corte ha ritenuto che la CTR abbia fornito motivazione adeguata oltre il minimo costituzionale richiesto

• art. 132, n.4, c.p.c.

  richiamato insieme all'art. 36 d.lgs. 546/1992 per censurare presunte carenze motivazionali; la Cassazione ha ritenuto la motivazione sufficiente

• art. 2697 c.c.

  norma sull'onere della prova: la Corte ha ricordato che, nelle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare (anche con indizi) la fittizietà del fornitore e la consapevolezza dell'acquirente, mentre al contribuente spetta la prova contraria; la CTR ha applicato correttamente questi principi

• art. 14-bis l. 537/1993 (come modificato dall'art. 8 d.l. 16/2012 conv. l.44/2012)

  norma che consente la deducibilità dei costi per acquisti da soggetti ‘cartiera' in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, salvo che i costi non rispettino principi di effettività/inerenza; la CTR ha ritenuto applicabile l'art. 14-bis e quindi la deducibilità dei costi quando i beni risultano effettivamente scambiati e non impiegati direttamente per commettere il reato

• art. 348-ter c.p.c. (principio di doppia conforme)

  la Corte ha richiamato l'istituto della doppia conforme, che limita il sindacato di legittimità sulle valutazioni di fatto quando primo e secondo grado sono conformi; ciò ha reso inammissibile parte della censura che chiedeva revisione del merito

• art. 360 c.p.c.

  norma che elenca i motivi di cassazione; la Corte ha valutato i sei motivi alla luce dei limiti del sindacato di legittimità, dichiarando inammissibili o infondati quelli volti a rimodulare la valutazione di merito

Massime di principio

• Distinguere tra operazioni oggettivamente inesistenti (la prestazione/merce non è mai avvenuta) e soggettivamente inesistenti (cedente fittizio): la strategia probatoria e le conseguenze fiscali differiscono sensibilmente.
• In caso di fatture emesse da soggetti fittizi l'Amministrazione deve provare, anche per via indiziaria, non solo la fittizietà del fornitore ma anche indizi che rendano probabile la consapevolezza dell'acquirente (onere dell'Ufficio); al contribuente spetta provare la propria estraneità o di aver adottato la diligenza massima.
• L'art. 14-bis l.537/1993 può consentire la deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti se sussiste effettivo scambio di beni e i costi rispettano i principi di effettività e inerenza; la consapevolezza dell'acquirente non è automaticamente causa di indeducibilità ove la norma sia applicabile.
• La sentenza penale non vincola automaticamente il giudice tributario: esiste autonomia dei due sistemi processuali; tuttavia le risultanze penali possono essere valutate nel processo tributario in via autonoma e integrate con altra documentazione probatoria.
• Il sindacato della Corte di Cassazione sui fatti è limitato: quando prima e secondo grado sono conformi (doppia conforme) e la motivazione supera il minimo costituzionale, la revisione in Cassazione delle valutazioni di merito è fortemente ristretta.
• Prassi prudente per il contribuente: conservare e documentare l'effettivo acquisto e la successiva commercializzazione (bolle, conferme di consegna, estratti conto, registro incassi) e adottare misure di due diligence sui fornitori per potersi difendere dall'ipotesi di consapevolezza.