Cassazione Civile, Sentenza n. 24205/2024 del 09/09/2024

Esito

La controversia

Il ricorrente non aveva dichiarato in Italia i redditi di lavoro dipendente percepiti e tassati in Portogallo negli anni 2010-2011. Aveva però aderito alla procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) per regolarizzare attività e conti esteri, incluso il conto su cui veniva accreditato lo stipendio. L'Agenzia delle Entrate, nel procedimento di voluntary disclosure, ha sostenuto che i medesimi redditi erano comunque imponibili in Italia e ha negato il riconoscimento del credito/detraibilità per le imposte pagate in Portogallo per il fatto che il reddito non era stato indicato nella dichiarazione italiana. Il contribuente ha richiesto il rimborso delle imposte pagate in Portogallo; la CTP di primo grado gli ha dato ragione, la CTR ha invece riformato la sentenza, ritenendo irrilevante il rimborso per effetto della definizione in sede di collaborazione volontaria. Il ricorrente ha quindi impugnato in cassazione sostenendo la prevalenza e l'efficacia incondizionata della Convenzione Italia-Portogallo (artt.15 e 22) e contestando l'assimilazione della voluntary disclosure all'accertamento con adesione e l'irretroattività di norme interne.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso (assorbendo il terzo e il quarto), ritenendo che la Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Portogallo impone allo Stato italiano l'obbligo incondizionato di evitare la doppia imposizione mediante il meccanismo della detrazione/credito dell'imposta pagata all'estero entro i limiti convenzionali. Ne consegue che l'amministrazione non può negare il riconoscimento del credito o il rimborso per il solo motivo dell'omessa indicazione del reddito nella dichiarazione o per gli oneri formali (art.165, comma 8 TUIR), perché ciò comporterebbe una violazione degli obblighi internazionali e dell'art.117 Cost. La Corte ha inoltre precisato che la procedura di collaborazione volontaria è diversa dall'accertamento con adesione e che la definizione della voluntary disclosure non preclude il diritto del contribuente al rimborso delle somme versate in eccesso o indebitamente. Ha cassato la sentenza di appello e, nel merito, ha condannato l'Agenzia delle Entrate a rimborsare in favore di Riva le imposte versate al fisco portoghese sugli stessi redditi tassati in Italia, nei limiti quantitativi previsti dalla Convenzione italo-portoghese; ha compensato le spese dei gradi di merito e disposto la liquidazione delle spese del presente giudizio a carico dell'Agenzia.

Norme richiamate

• Convenzione tra la Repubblica Italiana e la Repubblica Portoghese (ratificata con l. n. 562/1982), art. 15, comma 3

  "le remunerazioni relative al lavoro subordinato svolto a bordo di navi o di aeromobili utilizzati in traffico internazionale sono imponibili nello Stato contraente nel quale è situata la sede della direzione effettiva dell'impresa"

  Stabilisce quale Stato ha la potestà impositiva per redditi da lavoro a bordo di aeromobili; la Corte l'ha richiamata come fondamento della tassazione in Portogallo per i redditi del ricorrente

• Convenzione Italia-Portogallo, art. 22, comma 2

  "se un residente dell'Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili in Portogallo, l'Italia... deve dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata in Portogallo..."

  Impegna l'Italia a neutralizzare la doppia imposizione mediante la detrazione/credito dell'imposta estera entro specifici limiti; è norma vincolante e prevalente rispetto a disposizioni interne contrastanti

• Art. 165, comma 8, TUIR

  Norma interna che pone oneri formali per il riconoscimento del credito d'imposta; la Corte ha stabilito che essa non può precludere l'efficacia dell'obbligo internazionale di evitare la doppia imposizione quando opera una Convenzione

• Art. 5-quater, d.l. n. 167/1990 (introdotto dalla l. n. 186/2014) (collaborazione volontaria)

  Dispositivo che disciplina la procedura di voluntary disclosure; la Corte ha precisato che la definizione in tale sede non è assimilabile tout court all'accertamento con adesione e non produce automaticamente l'irretrattabilità che impedisca il rimborso per doppia imposizione

• Artt. 2 e 5, d.lgs. n. 218/1997

  Disposizioni sul coordinamento processuale internazionale e sugli effetti dell'accertamento con adesione; richiamate per evidenziare le differenze tra istituti e per l'applicabilità degli effetti della definizione

• Art. 75, d.P.R. n. 600/1973

  Attribuisce rilievo alle convenzioni internazionali nell'ordinamento tributario interno; la Corte lo ha indicato come norma che conferma la prevalenza delle convenzioni ove più favorevoli al contribuente

• Art. 169, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Stabilisce la prevalenza degli accordi internazionali contro le doppie imposizioni rispetto alle norme interne, salve norme interne più favorevoli; usato dalla Corte per rafforzare la tesi di prevalenza convenzionale

• Art. 117, comma 1, Cost.

  Principio costituzionale che impone conformità dell'ordinamento interno agli obblighi derivanti dall'ordinamento internazionale; la Corte lo ha richiamato per motivare l'inapplicabilità di limiti interni che contrasterebbero con la convenzione

• Art. 1-ter, d.l. n. 50/2017

  Norma che ha inciso sull'applicazione dell'art.165, comma 8, TUIR in relazione a procedure di collaborazione volontaria successive alla sua entrata in vigore; la Corte ha comunque deciso il caso sul più generale obbligo convenzionale, assorbendo la questione

Massime di principio

• La Convenzione contro le doppie imposizioni prevale sulle norme interne generali: quando esiste un obbligo convenzionale di evitare la doppia imposizione, lo Stato non può negare il riconoscimento del credito/detrazione per meri inadempimenti formali del contribuente.
• La detrazione/credito per imposte pagate all'estero prevista da una Convenzione è un obbligo incondizionato tra Stati e non può essere subordinata a oneri che rendano inefficace la tutela contro la doppia imposizione.
• La procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) non è automaticamente assimilabile all'accertamento con adesione e la sua definizione non preclude, in presenza di una convenzione favorevole, il diritto del contribuente al rimborso delle imposte estere pagate in eccesso o indebitamente.
• Se il reddito è imponibile anche nello Stato estero con cui l'Italia ha una convenzione, il contribuente può ottenere la detrazione/credito o il rimborso delle imposte estere nei limiti previsti dalla convenzione, anche se vi sono state omissioni dichiarative o adempimenti formali omessi.
• Se non esiste una convenzione internazionale applicabile, invece, trovano in genere applicazione le disposizioni interne (come l'art.165 TUIR) che possono richiedere oneri formali per il riconoscimento del credito d'imposta.
• In casi simili è opportuno documentare e proporre separatamente (ove necessario) la richiesta di rimborso/riconoscimento del credito basata sulla convenzione, anche quando si è partecipato a una procedura di voluntary disclosure; in ogni caso, valutare tempestiva impugnazione in sede giurisdizionale se l'amministrazione nega il diritto convenzionale.