Sentenza del 30/01/2018 n. 2240 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava gli avvisi di accertamento per Irpeg e Irap relativi agli anni d’imposta 2002 e 2003 e un successivo avviso di irrogazione di sanzioni Iva. L’Ufficio aveva contestato, tra l’altro, come elusiva ai sensi dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 un’operazione di fusione con una società estera, ritenendo che l’acquisizione perseguita fosse ottenibile con alternative prive dello stesso vantaggio fiscale; aveva inoltre recuperato royalties, rimborsi chilometrici e altri costi ritenuti non inerenti, non documentati o non correttamente imputati, nonché maggiori ricavi da transfer pricing. La società contestava anche la motivazione degli atti, la valutazione delle proprie giustificazioni e l’applicazione del transfer pricing alla base imponibile Iva. Le sentenze impugnate erano state pronunciate dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia: la sentenza n. 122/44/09 aveva respinto l’appello della società sugli accertamenti; la sentenza n. 60/44/10 aveva accolto l’appello dell’Ufficio sulle sanzioni Iva.

La decisione

La Cassazione ha riunito i due ricorsi. Nel ricorso sugli accertamenti ha accolto il terzo motivo: la CTR aveva applicato in modo errato l’art. 37-bis, pretendendo che la società dimostrasse l’assenza di ogni elemento elusivo o che le ragioni economiche fossero non altrimenti perseguibili; inoltre, la motivazione di merito era apodittica e priva di indicazione degli elementi valutati. Ha accolto anche il decimo motivo, per omessa pronuncia sulla contestazione relativa a spese di consulenza di Euro 9.365,64 per l’acquisizione del business N. Ha rigettato i restanti motivi esaminati: tra questi, le censure su motivazione dell’accertamento, royalties, transfer pricing, rimborsi chilometrici e imputazione di altri costi sono state dichiarate inammissibili o infondate; la censura sulle sanzioni per obiettiva incertezza è stata dichiarata inammissibile o assorbita. Nel ricorso sulle sanzioni Iva ha accolto il terzo motivo, stabilendo che il transfer pricing non può essere applicato automaticamente per rideterminare la base imponibile Iva: in condizioni normali essa è il corrispettivo effettivamente ricevuto. L’eventuale scostamento può rilevare solo in presenza di manifesta e macroscopica antieconomicità, idonea a far dubitare della realtà dell’operazione o dell’inerenza, circostanza non risultante nel caso. Le altre censure del secondo ricorso sono state dichiarate assorbite. Le sentenze sono state cassate nei limiti dei motivi accolti e la causa rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 37-bis, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In realtà, come può ricavarsi dalla formulazione letterale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 1 ("sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti"), in particolare argomentando a contrario dall'inciso "privi di valide ragioni economiche", al fine di escludere il carattere elusivo dell'operazione, è sufficiente al contribuente dimostrare che la stessa sia giustificata da "valide ragioni economiche", sia pure in via concorrente al perseguito risparmio fiscale.

  Il contribuente può escludere l’elusività dimostrando ragioni economiche valide anche concorrenti con il risparmio fiscale. Tali ragioni non possono essere meramente marginali o teoriche, ma non devono essere predominanti né assorbenti e non occorre dimostrare che l’obiettivo fosse impossibile da raggiungere altrimenti: basta provare che la soluzione scelta fosse economicamente più conveniente rispetto alle alternative.

• Art. 37-bis, commi 4 e 5, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'affermazione dunque, contenuta in sentenza, della legittimità dell'avviso di accertamento sotto tale profilo, non viola la norma richiamata, dal momento che detto accertamento ne dimostra anzi il rispetto, da esso emergendo che l'atto impugnato contiene una specifica motivazione sulle giustificazioni rese dalla contribuente in risposta alla richiesta di chiarimenti D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 37-bis, comma 4.

  L’Amministrazione deve motivare specificamente sulle giustificazioni fornite dal contribuente nel contraddittorio previsto dalla disciplina. Nel caso concreto la Cassazione ha ritenuto che l’avviso soddisfacesse tale requisito perché, secondo l’accertamento della CTR, riportava i dati della memoria difensiva e vi faceva esplicito riferimento; la censura della società su questo profilo è stata dichiarata inammissibile o infondata.

• Art. 75, comma 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nel testo applicabile ratione temporis

  Al riguardo varrà rammentare che, secondo pacifico indirizzo della giurisprudenza di legittimità, correttamente applicato nella fattispecie dai giudici di merito, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d'impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n. 917 del 1986, incombe al contribuente; inoltre, poichè nei poteri dell'amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa, l'onere della prova dell'inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi.

  La deducibilità dei costi richiede che il contribuente provi i relativi presupposti, compresi inerenza, diretta imputazione all’attività produttiva di ricavi e congruità. La disciplina del transfer pricing non sposta questo onere quando la ripresa è fondata invece sulla mancanza di inerenza o congruità.

• Art. 9 e art. 110, comma 7, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Il transfer pricing si basa sul concetto di valore normale di mercato di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 9 e art. 76, comma 5 (ora 110, comma 7) (v. anche art. 9 del modello di convenzione Ocse) e risponde ad esigenze di equa suddivisione dei profitti nei vari Stati in cui operano i gruppi multinazionali.

  Il criterio del valore normale serve a contrastare lo spostamento di profitti tra società di gruppi multinazionali e a ripartirli tra Stati. In questa decisione, tuttavia, la Cassazione esclude che tale criterio possa essere trasposto automaticamente alla determinazione della base imponibile Iva.

• Art. 13 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La base imponibile per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio effettuate a titolo oneroso è costituita così dal corrispettivo effettivamente ricevuto dal soggetto passivo ed esso rappresenta il valore soggettivo, realmente percepito e non un valore stimato secondo criteri oggettivi.

  Ai fini Iva, la base imponibile è in via ordinaria il corrispettivo effettivamente ricevuto, non il valore normale di mercato. La rideterminazione non può fondarsi sul solo fatto che il prezzo tra società collegate sia diverso da quello di mercato; può venire in rilievo un’ipotesi distinta se l’Amministrazione dimostra una manifesta e macroscopica antieconomicità capace di mettere in dubbio la realtà dell’operazione o l’inerenza.

• Art. 16, commi 6 e 7, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La società aveva invocato queste disposizioni per contestare la motivazione dell’atto di irrogazione delle sanzioni rispetto alle deduzioni difensive. La Cassazione ha dichiarato assorbiti i restanti motivi del secondo ricorso in seguito all’accoglimento della censura relativa all’applicazione del transfer pricing ai fini Iva; non ha quindi deciso nel merito tale questione.

• Art. 112 c.p.c.

  E' vero che, sempre secondo la citata giurisprudenza, l'omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello integra un difetto di attività del giudice di secondo grado che deve essere fatto valere dal ricorrente attraverso la specifica deduzione del relativo "error in procedendo" per violazione dell'art. 112 c.p.c.

  L’omessa pronuncia su un motivo di appello deve essere denunciata come error in procedendo per violazione dell’art. 112 c.p.c. Non vi è omissione quando la decisione comporta un rigetto implicito o quando manca la totale pretermissione di una statuizione necessaria.

• Art. 274 c.p.c.

  In via preliminare va disposta, per ragioni di connessione ai sensi dell'art. 274 cod. proc. civ., la riunione al ricorso n. 24326 del 2010 del ricorso n. 21001 del 2011.

  La Cassazione ha riunito i due ricorsi, riguardanti accertamenti e sanzioni collegati alla medesima vicenda tributaria, per ragioni di connessione.

Massime di principio

• In una contestazione di elusione fondata sull’art. 37-bis, il contribuente non deve dimostrare che l’operazione fosse indispensabile o che il risultato non fosse conseguibile in altro modo: deve provare ragioni economiche effettive e non marginali che rendano la soluzione scelta ragionevolmente conveniente, anche se il risparmio fiscale è un obiettivo concorrente.
• La mera presenza di una motivazione extrafiscale non basta se è teorica o irrilevante; per contro, la ragione economica non deve necessariamente prevalere sul vantaggio fiscale. Il giudice deve valutare concretamente gli elementi addotti e spiegare il percorso logico della decisione.
• Quando la legge impone di considerare le giustificazioni del contribuente, l’atto impositivo deve darne conto in modo specifico. Un rinvio può essere sufficiente se, nel concreto, l’atto riporta o richiama chiaramente le difese e spiega perché non le ritiene persuasive.
• Per dedurre costi d’impresa, spetta al contribuente documentare inerenza e congruità. Il fatto che l’Amministrazione contesti un costo non trasferisce automaticamente su di essa l’onere di provare l’inesistenza di ogni collegamento con l’attività.
• Il transfer pricing e la determinazione della base imponibile Iva rispondono a regole diverse: il valore normale non sostituisce normalmente il corrispettivo effettivo ai fini Iva. Uno scostamento dal prezzo di mercato, da solo, non legittima la rettifica; può assumere rilievo se l’Amministrazione dimostra una manifesta e macroscopica antieconomicità che metta in dubbio la realtà dell’operazione o l’inerenza.