Cassazione Civile, Sentenza n. 26697/2022 del 12/09/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava a Ferrari l'applicazione, nelle operazioni infragruppo (in particolare con la controllata statunitense Ferrari NA Ltd) di prezzi inferiori al valore normale, determinando minore base imponibile IRAP per l'anno 2005; il contenzioso verteva sia sulla qualificazione dell'art. 110, comma 7, TUIR (se clausola antielusiva o norma di disciplina del transfer pricing) e sul relativo onere della prova, sia sulla correttezza del metodo scelto per determinare il "valore normale" (la contribuente aveva adottato il metodo CUP; l'Ufficio sosteneva la correttezza del metodo TNMM e la non comparabilità delle transazioni portate da Ferrari). In appello la CTR aveva dato ragione a Ferrari ritenendo, tra l'altro, che l'art. 110/7 fosse clausola antielusiva e che l'Amministrazione non avesse dimostrato l'elusione; l'Agenzia impugnava in Cassazione per vizi di interpretazione normativa, motivazione e onere della prova nonché per mancato esame degli indizi dedotti a sostegno dell'intento elusivo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi e il quarto motivo di ricorso dell'Agenzia (rigettando il terzo e assorbendo il secondo), ritenendo che la CTR abbia errato nel qualificare l'art. 110, comma 7, TUIR come clausola antielusiva e nel non valutare correttamente la scelta del metodo di determinazione del valore normale (omettendo accertamenti di fatto necessari circa l'applicabilità del TNMM e la comparabilità). La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame e accertamenti di fatto conformemente ai principi di diritto enunciati dalla Corte; la CTR dovrà anche provvedere sulla regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 110, comma 7, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  "[i] componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito"

  La Corte afferma che la norma disciplina il transfer pricing; non va automaticamente intesa come clausola antielusiva che impone all'Amministrazione di provare un disegno elusivo. La giurisprudenza più recente consente invece che l'accertamento si fondi sulla rilevazione di transazioni a prezzi anomali, lasciando al contribuente l'onere di dimostrare la normalità dei prezzi.

• art. 9, comma 3, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  "[p]er valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi..."

  Fornisce la definizione di "valore normale" cui attenersi per il controllo dei prezzi di trasferimento; la Corte richiama che la determinazione deve fare riferimento ai criteri previsti dall'art. 9 e che, in mancanza di prova della normalità, grava sul contribuente l'onere di dimostrare la conformità al mercato.

• art. 2697 cod. civ.

  Riafferma il principio della vicinanza della prova: nella materia fiscale, ove l'Amministrazione evidenzi elementi di anomalia, grava sul contribuente l'onere di provare che i prezzi praticati corrispondono al valore normale.

• d.m. 14 maggio 2018 (linee guida applicazione art. 110, comma 7, TUIR)

  Stabilisce i metodi generalmente accettati per la determinazione del transfer pricing (CUP, TNMM, ecc.) e ribadisce che occorre scegliere il metodo più appropriato alle circostanze del caso; la Corte richiama tale quadro regolamentare come supporto alla possibilità di utilizzare anche il TNMM se adeguatamente applicato.

• Linee guida OCSE (e Commentario OCSE)

  Sono considerate "soft law" ma rilevanti per l'individuazione dei metodi di transfer pricing (in particolare il TNMM); la Corte sottolinea che le raccomandazioni OCSE possono legittimare l'uso del TNMM quando siano soddisfatte le condizioni di comparabilità, periodo di indagine e indicatori di profitto affidabili.

• art. 360 cod. proc. civ. (motivi di cassazione)

  Norma processuale richiamata per censurare vizi di diritto, motivazione e violazioni normative nelle decisioni di merito; la Corte ha valutato i motivi di cassazione alla luce delle fattispecie previste dall'art. 360.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (art. 36, comma 2, n. 4 e art. 57 richiamati)

  Norme del processo tributario utilizzate come parametro di legittimità della motivazione delle decisioni di merito; la Corte ha esaminato la regolarità della motivazione dell'appello e la completezza dell'esame critico operato dalla CTR.

Massime di principio

• L'art. 110, comma 7, TUIR va interpretato come norma sul transfer pricing e non automaticamente come clausola antielusiva che imporrebbe all'Amministrazione l'onere di provare un disegno elusivo; l'accertamento può fondarsi sull'evidenza di transazioni a prezzi anomali.
• Una volta dimostrata l'anomalia dei prezzi infragruppo, il principio della vicinanza della prova (art. 2697 c.c.) pone sul contribuente l'onere di dimostrare che i corrispettivi corrispondono al valore normale previsto dall'art. 9 TUIR.
• La scelta del metodo di determinazione del valore normale (CUP, TNMM, ecc.) va valutata caso per caso: non esistono metodi universalmente esclusi; il TNMM è utilizzabile se applicato correttamente (periodo di indagine, comparabili adeguati, rettifiche e indicatori affidabili).
• Le raccomandazioni OCSE e le linee guida ministeriali sono strumenti rilevanti (sebbene di natura soft law) per individuare le migliori pratiche nella determinazione dei prezzi di trasferimento, ma la loro applicazione richiede verifiche fattuali puntuali.
• Se i giudici di merito non svolgono gli accertamenti di fatto necessari (comparabilità, corretta applicazione del metodo, rettifiche), la decisione è suscettibile di cassazione e rinvio per un nuovo esame nel rispetto dei principi di diritto indicati dalla Corte.
• In controversie di transfer pricing è essenziale documentare comparabili e giustificazioni metodologiche: la copiosa documentazione contabile e studi di settore devono essere valutati e motivati dal giudice, che non può limitarsi a recepire passivamente le argomentazioni di primo grado.