Cassazione Civile, Sentenza n. 26695/2022 del 12/09/2022

Esito

La controversia

Controversia tributaria relativa all'IRAP per l'anno 2004: l'Agenzia contestava che Ferrari avesse praticato, nelle cessioni alla controllata estera Ferrari NA, prezzi inferiori al "valore normale" (art. 110, comma 7, TUIR), determinando una rettifica fiscale. In primo e secondo grado la società aveva prodotto ampia documentazione e comparabili a sostegno dell'uso del metodo CUP; l'Ufficio aveva invece privilegiato il metodo TNMM. In sede di cassazione si discutevano (i) la natura della norma (clausola antielusiva o regola di determinazione del reddito) e l'onere della prova, (ii) la correttezza della scelta del metodo di determinazione del valore normale (CUP vs TNMM) e (iii) la natura dell'accertamento ("a tavolino" o conseguente ad accesso/documentazione) e l'applicabilità del termine dilatorio ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000.

La decisione

La Corte di cassazione ha cassato la sentenza della CTR. Ha ritenuto fondati i primi e quarti motivi presentati dall'Agenzia quanto alla errata motivazione della CTR sull'interpretazione della normativa sui prezzi di trasferimento e sull'omissione di verifiche di fatto riguardo all'idoneità del metodo TNMM; tuttavia, nell'esame complessivo la Corte ha accertato che l'avviso di accertamento scaturiva da accesso/documentazione (non da verifica "a tavolino") e che pertanto doveva applicarsi il termine dilatorio previsto dall'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000. In conseguenza di ciò, la Corte ha ritenuto decidibile la causa nel merito e ha accolto l'originario ricorso proposto da Ferrari in primo grado, con compensazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 110, comma 7, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  "[i] componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti ... sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti... se ne deriva aumento del reddito"

  La Corte precisa che la norma non va qualificata automaticamente come clausola antielusiva: la giurisprudenza consolidata impone che, una volta accertata l'esistenza di transazioni infragruppo a prezzi apparentemente inferiori al valore normale, grava sul contribuente l'onere di provare la normalità dei prezzi (principio della vicinanza della prova).

• art. 9, comma 3, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  "Per valore normale ... si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione..."

  Definisce il criterio oggettivo del "valore normale" cui devono riferirsi i confronti tra transazioni controllate e comparabili; la Corte conferma che la determinazione richiede indagini di fatto su comparabilità, periodo di indagine e rettifiche.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Regola il termine dilatorio/contraddittorio preventivo: la Corte afferma che la garanzia del termine dilatorio si applica anche agli accessi finalizzati all'acquisizione documentale e l'atto impositivo emesso "ante tempus" è illegittimo se non sussistono urgenti ragioni.

• art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Applicato come principio che, nel contesto dei prezzi di trasferimento, fa gravare sul contribuente l'onere di provare che i prezzi praticati corrispondono al valore di mercato, una volta che l'Amministrazione abbia indicato transazioni con prezzi anomali.

• d.m. 14 maggio 2018 (linee guida sui metodi di transfer pricing)

  Stabilisce i metodi applicabili (CUP, TNMM, ecc.) e prescrive che la scelta del metodo più appropriato deve essere effettuata case-by-case; la Corte richiama queste linee guida (e le Linee OCSE) per affermare che il TNMM può essere idoneo e che il giudice del merito deve svolgere accertamenti di fatto sulle comparabilità e adeguatezza del metodo.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 32 del 22/09/1980

  "[suggerito] l'utilizzazione del metodo CUP in luogo del meno affidabile metodo TNMM 'poco consigliabile per la sua notevole approssimazione e per la sua arbitrarietà'"

  La Corte osserva che si tratta di orientamento amministrativo non vincolante: l'adeguatezza dei metodi va valutata caso per caso e non giustifica di per sé l'esclusione del TNMM.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 42/IIDD/1981

  Ribadisce che l'adeguatezza del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento deve essere valutata secondo le circostanze del caso concreto.

• Linee guida OCSE (1995, 2010, 2017) e commentario OCSE

  Rilevate come riferimento internazionale: le Linee OCSE prescrivono che la scelta del metodo deve considerare vantaggi/svantaggi, analisi funzionale, disponibilità di comparabili e grado di comparabilità; la Corte le considera "soft law" ma determinanti per la valutazione di appropriatezza del metodo (in particolare sulla legittimità del TNMM se correttamente applicato).

Massime di principio

• In controversie di transfer pricing l'Amministrazione può contestare l'esistenza di transazioni infragruppo a prezzi inferiori al valore normale; una volta indicata tale anomalia, l'onere di provare che i prezzi corrispondono al valore di mercato grava sul contribuente (art. 2697 c.c.).
• La qualificazione dell'art. 110, comma 7, TUIR come norma "antielusiva" non implica che l'Amministrazione debba provare un "disegno elusivo": è sufficiente dimostrare transazioni a prezzi anomali; il contribuente deve dimostrare la normalità dei prezzi.
• La scelta del metodo di determinazione (CUP, TNMM, ecc.) è valutata caso per caso secondo le Linee OCSE e le linee guida ministeriali: non esistono metodi categoricamente esclusi a priori; TNMM può essere appropriato quando applicato con corretti criteri di comparabilità e rettifiche.
• Il giudice deve compiere accertamenti di fatto (periodo di indagine, comparabili, rettifiche contabili, indicatori di redditività) prima di escludere l'idoneità di un metodo; decisioni che omettono tali indagini possono essere cassate.
• Se l'accertamento deriva da accessi o acquisizione documentale (anche 'istantanei'), trova applicazione la garanzia del termine dilatorio/contraddittorio ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000; l'atto emesso prima del termine è illegittimo salvo urgenza motivata.
• In giudizio di cassazione, i motivi incidentali condizionati della parte soccombente in primo grado possono essere esaminati se la decisione del gravame principale rende necessario il loro esame; in presenza di reciproca soccombenza e di evoluzione giurisprudenziale può essere disposta la compensazione delle spese.