Cassazione Civile, Sentenza n. 26698/2022 del 12/09/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava, ai fini IRES per il consolidato 2004, che Ferrari avesse praticato prezzi inferiori al valore normale nelle operazioni con la controllata estera Ferrari NA Lmt, in applicazione dell'art. 110, comma 7, TUIR (transfer pricing). Questioni principali: (i) natura della norma (antielusiva?) e conseguente onere probatorio; (ii) correttezza del metodo di determinazione del valore normale (CUP adottato da Ferrari vs TNMM adottato dall'Ufficio); (iii) presunta nullità dell'accertamento per mancato contraddittorio preventivo e rispetto del termine dilatorio ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000.

La decisione

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza della CTR su due profili: ha ritenuto fondati i primi e quarti motivi del ricorso dell'Agenzia in quanto la CTR aveva errato valutando la norma come clausola antielusiva e non aveva adeguatamente verificato la possibilità di utilizzare il TNMM; tuttavia, in esito complessivo la Corte ha accolto anche il primo motivo del ricorso incidentale di Ferrari: l'avviso di accertamento derivava da accesso/documentazione (processo verbale della Guardia di Finanza) e non era un "accertamento a tavolino", pertanto doveva essere rispettato il termine dilatorio ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000. Sulla base di quest'ultima questione preliminare, la Corte ha deciso la causa nel merito a favore di Ferrari (accoglimento dell'originario ricorso proposto dalla società) e ha compensato le spese tra le parti.

Norme richiamate

• art. 110, comma 7, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  "I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti ... sono valutati in base al valore normale ... se ne deriva aumento del reddito"

  La Corte richiama la disciplina transfer pricing: la norma non va qualificata automaticamente come clausola antielusiva; la determinazione del valore normale richiede valutazioni tecniche e la scelta del metodo è caso-per-caso.

• art. 9, comma 3, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  "Per valore normale ... si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato ... in condizioni di libera concorrenza ..."

  Definisce il concetto di valore normale cui fare riferimento; la prova della corrispondenza ai valori di mercato può ricadere sul contribuente, in base al principio di vicinanza della prova.

• art. 2697 cod. civ.

  Principio di ripartizione dell'onere della prova: in materia di transfer pricing la giurisprudenza attribuisce al contribuente l'onere di dimostrare che i prezzi praticati sono valori normali, salvo che l'amministrazione dimostri l'esistenza di differenziali significativi.

• art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000 (statuto del contribuente)

  Il termine dilatorio previsto dallo statuto del contribuente si applica anche agli accessi 'istantanei' volti all'acquisizione documentale; l'omesso rispetto di tale termine rende illegittimo l'atto impositivo salvo urgenza.

• art. 37-bis, d.P.R. n. 600/1973

  Norma sul contraddittorio amministrativo preventivo; la Corte ha esaminato la rilevanza della mancata iniziativa amministrativa solo in relazione alla qualificazione dell'accertamento come 'a tavolino' e alla conseguente applicabilità del termine dilatorio.

• Linee Guida OCSE (soft law) e d.m. 14 maggio 2018

  Le raccomandazioni OCSE e le linee guida ministeriali indicano i metodi possibili (CUP, TNMM ecc.) e sottolineano la scelta del metodo più appropriato al caso concreto; la Corte ricorda che tali indicazioni hanno natura di soft law ma sono rilevanti per la selezione del metodo.

Massime di principio

• In controversie di transfer pricing l'Amministrazione deve dimostrare l'esistenza di transazioni infragruppo con prezzi apparentemente anomali; tuttavia non è sempre necessario provare un intento elusivo.
• Il contribuente ha spesso l'onere, ex art. 2697 c.c., di dimostrare che i prezzi praticati corrispondono al valore normale tramite comparabili o altra documentazione probatoria.
• La scelta del metodo di determinazione del valore normale (CUP, TNMM, ecc.) va valutata caso per caso: nessun metodo è automaticamente escluso o preferito; TNMM può essere appropriato se correttamente applicato (periodo di indagine, comparabili, rettifiche).
• Gli orientamenti OCSE e le linee guida ministeriali sono strumenti rilevanti per la selezione del metodo, benché di natura soft law; la giurisprudenza richiede un esame puntuale dei criteri di comparabilità e delle rettifiche effettuate.
• Se l'accertamento deriva da accesso/documentazione (processo verbale), si applica il termine dilatorio ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000; la violazione di tale termine può rendere illegittimo l'atto impositivo.
• Le decisioni di merito che motivano 'per relationem' senza un autonomo esame critico possono essere vulnerabili in sede di legittimità; il giudice d'appello deve fornire autonome ragioni quando rigetta l'impugnazione.