Cassazione Civile, Sentenza n. 26696/2022 del 12/09/2022

Esito

La controversia

Controversia tributaria in materia di transfer pricing (anno di imposta 2005, consolidato IRES): l'Amministrazione contestava che Ferrari avesse praticato prezzi inferiori al valore normale nelle vendite verso la controllata estera Ferrari NA, invocando l'art. 110, comma 7, TUIR; questioni principali: qualificazione normativa (clausola antielusiva o norma di determinazione del reddito), onere della prova sull'elusione o sullo scostamento dal valore normale, e scelta/validità del metodo di comparazione (CUP adottato dalla contribuente vs TNMM/Berry ratio proposto dall'Ufficio). L'Amministrazione sosteneva inoltre indizi di comportamento finalizzato a spostare imponibile (cambi di politica di transfer pricing da giugno 2005).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate in relazione al primo e al quarto motivo, ritenendo che la CTR avesse errato su alcuni profili di diritto e di fatto (in particolare per non aver compiutamente valutato la scelta e l'applicazione del metodo di determinazione del valore normale e per avere dato rilievo improprio alla qualificazione della norma come clausola antielusiva), ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna in diversa composizione per nuovi accertamenti di fatto e per uniformarsi ai principi di diritto esposti. Il terzo motivo è stato rigettato e il secondo è assorbito. La CTR dovrà svolgere gli accertamenti necessari (identificazione del metodo più adeguato, verifica comparabilità, rettifiche contabili ecc.).

Norme richiamate

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - art. 110, comma 7

  "[i] componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti ... sono valutati in base al valore normale ... se ne deriva aumento del reddito"

  La Corte ricorda l'evoluzione giurisprudenziale: l'art. 110/7 non va trattato automaticamente come clausola antielusiva. L'Amministrazione deve provare l'esistenza di transazioni tra parti correlate a prezzi apparentemente inferiori al valore normale; spetta poi al contribuente dimostrare, ai sensi dell'art. 2697 c.c., che i prezzi erano conformi al valore normale

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - art. 9, comma 3

  "Per valore normale ... si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione..."

  Definizione legale del 'valore normale' che costituisce il parametro di confronto per verificare la correttezza dei prezzi infragruppo

• d.l. 24 aprile 2017, n. 50 (conv. L. 21 giugno 2017, n. 96) - art. 59, comma 1

  "[i] componenti del reddito ... sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti ..."

  Modifica normativa che allinea l'art. 110 al principio dell'arm's length in linea con l'OCSE; conferma la centralità della comparabilità e dei metodi OCSE per la determinazione dei prezzi di trasferimento

• Decreto Ministeriale 14 maggio 2018

  Ha fornito linee guida operative indicando i metodi accettabili (es. CUP, TNMM) e ribadendo che la scelta del metodo deve essere quella più appropriata alle circostanze del caso

• Circolare Agenzia Entrate n. 32 del 22/09/1980

  "suggerito l'utilizzazione del metodo CUP in luogo del meno affidabile metodo TNMM 'poco consigliabile per la sua notevole approssimazione e per la sua arbitrarietà'"

  Richiamata dalla CTR come argomento a favore dell'affidabilità del CUP, ma la Corte osserva che le circolari non possono impedire l'utilizzo del TNMM quando il caso concreto renda quest'ultimo più appropriato

• Art. 2697 cod. civ.

  Principio sulla distribuzione dell'onere della prova: nella materia fiscale, una volta che l'Amministrazione dimostra l'anomalia (prezzi apparentemente inferiori), grava sul contribuente l'onere di provare la normalità delle operazioni

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 57

  Norma processuale richiamata dall'Amministrazione in relazione al sindacato di merito; la Corte ha valutato la correttezza del trattamento in appello della questione relativa alla scelta del metodo

• Codice di procedura civile - art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4

  Fondamenti di cassazione invocati (violazione di norme di legge e nullità per insufficiente motivazione); la Corte ha ritenuto fondati i motivi relativi alla motivazione e all'errata valutazione della questione di diritto/fatto

• Linee guida OCSE sul transfer pricing

  Richiamate come riferimento interpretativo: la selezione del metodo (CUP, TNMM, ecc.) va fatta caso per caso; nessun metodo è universalmente preferibile; il TNMM è riconosciuto valido se rispettate le condizioni di applicabilità (periodo d'indagine, identificazione comparabili, rettifiche, indicatori affidabili)

• Circolare Agenzia Entrate n. 42/IIDD/1981

  Ulteriore richiamo amministrativo che sottolinea come l'adeguatezza di un metodo vada valutata in concreto, caso per caso

Massime di principio

• In contestazioni di transfer pricing l'Amministrazione deve provare l'esistenza di transazioni infragruppo e che i prezzi appaiono inferiori al valore normale; non è necessario provare un disegno elusivo
• Una volta dimostrato lo scostamento apparente, l'onere della prova sposta sul contribuente (art. 2697 c.c.) che deve dimostrare la normalità dei prezzi mediante documentazione comparabile o altri mezzi di prova
• La scelta del metodo (CUP, TNMM, ecc.) va motivata e valutata caso per caso: non esiste un metodo automaticamente preferibile; sia il CUP sia il TNMM possono essere accettabili se le condizioni di comparabilità e le rettifiche necessarie sono correttamente verificate
• Le circolari e le linee amministrative non escludono l'applicazione di metodi alternativi quando il metodo selezionato sia il più appropriato alla fattispecie concreta
• La giurisprudenza richiede che le decisioni di merito (in particolare in appello) forniscano autonomia argomentativa e non si limitino a motivare 'per relationem' alla sentenza di primo grado; l'omissione di adeguati accertamenti di fatto sulla comparabilità e sull'applicazione del metodo può determinare cassazione e rinvio
• In casi analoghi è opportuno produrre ampia documentazione di comparabili, analisi funzionali, rettifiche contabili e spiegazioni sul periodo di indagine per difendere la scelta del prezzo praticato