Cassazione Civile, Sentenza n. 8144/2024 del 26/03/2024

Esito

La controversia

La controversia riguardava: (a) ai fini IRES/TUIR la deducibilità della quota di ammortamento accantonata al fondo svalutazione crediti relativamente a crediti ceduti "pro solvendo"; (b) ai fini IRAP la deducibilità del costo del lavoro (cd. "cuneo fiscale"). L'Agenzia contestava che l'impresa operasse in regime di concessione e a tariffa (escludendo quindi il beneficio IRAP) e sosteneva altresì che, per i crediti ceduti pro solvendo, la deduzione spettasse al cessionario. La C.T.R. aveva ritenuto che i rapporti fossero qualificabili come concessioni remunerate dalla TARSU (negando il beneficio IRAP) ma aveva riconosciuto la deducibilità della svalutazione per i crediti ceduti pro solvendo in presenza del rischio di inadempimento.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo del ricorso principale proposto da De Vizia Transfer, assumendo che i rapporti con le Amministrazioni comunali devono qualificarsi come appalto e non come concessione a tariffa, e dunque la società ha diritto alla deducibilità del costo del lavoro ai fini IRAP (applicazione del cd. "cuneo fiscale"). Per la questione IRES/TUIR relativa alla svalutazione dei crediti ceduti pro solvendo, la Corte ha rigettato il ricorso incidentale dell'Agenzia: ha confermato che gli accantonamenti al fondo rischi su crediti sono deducibili anche quando i crediti sono stati ceduti pro solvendo, se permane per il cedente un rischio di inadempimento (nella specie comprovato dal fallimento del cessionario). Di conseguenza la sentenza della C.T.R. è cassata nei limiti indicati e, decidendo nel merito, il ricorso della società è accolto; le spese dei gradi di merito sono compensate tra le parti mentre quelle del giudizio di legittimità seguono la soccombenza ed è condannata l'Agenzia delle Entrate al pagamento.

Norme richiamate

• d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 1, lett. a)

  art. 11, comma 1, lett. a) (esclusione del beneficio IRAP per imprese operanti in concessione e a tariffa)

  La Corte interpreta la norma richiedendo la concorrenza di entrambi i presupposti ('concessione' e 'tariffa' remunerativa) per escludere il beneficio; la qualificazione come concessione presuppone il trasferimento del rischio operativo al gestore e la remunerazione tramite tariffa a carico dell'utenza

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007), art. 1, comma 266

  modifica dell'art. 11 d.lgs. 446/1997 (introduzione della riduzione del cuneo fiscale e relative esclusioni)

  Serve a spiegare la ratio della norma: evitare sovracompensazione delle public utilities che già hanno la componente fiscale conteggiata nelle tariffe

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 71 (nella numerazione successiva art. 106)

  art. 71 / art. 106 (deduzione degli accantonamenti al fondo rischi su crediti)

  La deducibilità degli accantonamenti si applica anche ai crediti ceduti 'pro solvendo' se permane per il cedente una situazione di rischio di inadempimento; il rischio eventuale è sufficiente se concreto e valutabile

• D.Lgs. 18 aprile 2016, n. 50 (Codice dei contratti pubblici), art. 3, comma 1, lett. vv)

  definizione di 'concessione di servizi'

  Conferma il criterio secondo cui la concessione implica il diritto di gestire il servizio come corrispettivo e l'assunzione del rischio operativo da parte del concessionario

• Direttiva 2014/23/UE, art. 2, par. 1, lett. a) e b)

  definizione di 'concessione di servizi' a livello comunitario

  Sostiene l'interpretazione che distingue concessione e appalto in funzione del meccanismo di remunerazione e dell'assunzione del rischio

• Decisione Commissione Europea C(2007) n. 4133 del 12/10/2007

  Decisione che non solleva obiezioni sull'esclusione prevista dall'art. 11 per public utilities

  La Commissione ha ritenuto la misura neutrale perché le tariffe dei servizi regolamentati già incorporano il costo fiscale, giustificando l'esclusione dal beneficio per evitare sovracompensazioni

• Giurisprudenza comunitaria (Corte di giustizia UE), cause C-196/08 e C-206/08

  C-196/08 e C-206/08 (criteri di distinzione tra concessione e appalto in funzione del trasferimento del rischio e della modalità di remunerazione)

  Confermano che è concessione se il prestatore trae remunerazione dall'utenza e sopporta il rischio di gestione; è appalto se l'amministrazione paga il corrispettivo e il rischio non è trasferito

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 36, comma 2 n.4 e 61

  norme processuali richiamate nella motivazione (motivazione del giudice e omesso esame)

  Rilevate dalla ricorrente ma la Corte ha ritenuto che la C.T.R. abbia adeguatamente motivato le proprie conclusioni, quindi non sussiste la viziosità dedotta

Massime di principio

• Per escludere il beneficio IRAP (c.d. 'cuneo fiscale') ai sensi dell'art.11 d.lgs. 446/1997 è necessario che concorrano entrambi i requisiti: l'attività sia svolta in regime di 'concessione' e la remunerazione avvenga tramite 'tariffa' remunerativa. Non basta un titolo formale o il nome del contratto.
• La distinzione pratica tra concessione e appalto si basa sul trasferimento del rischio operativo e sulla modalità di remunerazione: concessione = remunerazione dall'utenza/tariffa e rischio a carico del gestore; appalto = corrispettivo erogato dall'amministrazione e rischio non trasferito.
• In presenza di contratti di gestione rifiuti, occorre verificare chi sopporta il rischio e chi effettivamente paga il corrispettivo (utenza vs amministrazione) per qualificare il rapporto e determinare l'eventuale esclusione dal beneficio IRAP.
• Gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti sono deducibili anche per crediti ceduti 'pro solvendo' se il cedente continua a sopportare un rischio concreto di inadempimento (anche se la retrocessione del credito è solo eventuale): fatti successivi che dimostrino l'insolvenza del debitore rafforzano la deducibilità.
• In giudizio tributario, quando esistono precedenti giurisprudenziali consolidati sulle stesse questioni tra le stesse parti, è difficile ottenere una modifica dei principi senza argomentazioni nuove e rilevanti; è utile richiamare sentenze di legittimità favorevoli.
• Sul piano probatorio, il giudice può valutare le prove offerte senza che ciò costituisca violazione dell'onere della prova, purché la motivazione dia conto della valutazione; quindi documentazione sulla reale struttura dei flussi di corrispettivi è essenziale per sostenere la qualificazione contrattuale.