Cassazione Civile, Sentenza n. 8186/2024 del 26/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al 2009: 1) recupero a tassazione IRES della quota di accantonamento nel fondo svalutazione crediti per crediti ceduti pro solvendo (presunta indeducibilità ex art.106 TUIR); 2) recupero a tassazione IRES e IRAP dell'IVA pagata a seguito di verifica e definizione per anni 2003-2004 (presunta indeducibilità ex art.99 TUIR in relazione all'impossibilità di rivalersi ai cessionari ai sensi dell'art.60 DPR n.633/1972 nella versione vigente nel 2009); 3) esclusione dell'agevolazione IRAP (deduzione del costo del lavoro, c.d. "cuneo fiscale") per i contratti di raccolta e smaltimento rifiuti, perché qualificati dalla CTR come rapporti in concessione e a tariffa (per cui il beneficio non spetterebbe). La CTP aveva rigettato il ricorso; la CTR ha accolto parzialmente l'appello della società (accertando la deducibilità delle svalutazioni su crediti ceduti e della quota di IVA) ma ha confermato l'esclusione del cuneo fiscale. De Vizia ha proposto ricorso per cassazione; l'Agenzia ha proposto ricorso incidentale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo del ricorso principale (deducibilità del "cuneo fiscale" nel caso concreto, ritenendo errata la qualificazione dei rapporti come concessione a tariffa) e ha rigettato il ricorso incidentale dell'Agenzia. Ha cassato la sentenza della CTR nei limiti dei motivi accolti e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso della Società. Ha compensato integralmente le spese dei gradi di merito e ha condannato l'Agenzia delle Entrate alle spese del giudizio di cassazione come da dispositivo.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 446/1997, art. 11, comma 1, lett. a)

  la disposizione esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini IRAP, le "imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori ... della raccolta e smaltimento rifiuti"

  La Corte interpreta che per escludere il beneficio devono concorrere entrambi i presupposti (concessione e tariffa remunerativa). La nozione di concessione implica trasferimento del rischio operativo al concessionario; la tariffa è remunerativa se consente di generare un profitto e quindi la deduzione determinerebbe sovracompensazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 106 (art.71 nella numerazione precedente)

  Gli accantonamenti nel fondo svalutazione crediti sono deducibili anche per crediti ceduti pro solvendo se, nonostante la cessione, permane una situazione di rischio per il cedente (retroces­sione condizionata e rischio di inesigibilità rendono legittima la deduzione).

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 60

  Il contribuente non ha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell'accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi.

  Tale formulazione, vigente nel 2009, impediva la rivalsa nell'anno in questione; la modificazione avvenuta nel 2012 (consentendo la rivalsa a certe condizioni) non opera retroattivamente, quindi nel 2009 l'IVA pagata poteva essere dedotta ai fini IRES/IRAP come imposta pagata.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 99

  Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento.

  L'art.99 non impedisce la deduzione dell'IVA pagata nel 2009, poiché ratione temporis non era esercitabile la rivalsa verso i cessionari (art.60 ancora non modificato).

• d.lgs. n. 546/1992, artt. 36 (II comma n.4) e 61

  Richiamati dai motivi di ricorso per censurare la motivazione della CTR; la Corte ha ritenuto comunque che non fosse necessario ulteriore accertamento istruttorio perché la qualificazione appalto/concessione poteva essere decisa alla luce dei principi giurisprudenziali consolidati.

• Direttiva 2014/23/CE (direttiva concessioni), art. 2 par.1 lett. a) e b.

  Richiamata per definire la nozione di "concessione di servizi": contratto oneroso in cui il corrispettivo consiste nel diritto di gestire i servizi o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione del rischio operativo da parte del concessionario.

• d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50 (Codice contratti pubblici), art. 3, comma 1, lett. vv)

  Conferma la definizione normativa italiana di 'concessione di servizi' in termini coerenti con la giurisprudenza comunitaria: diritto di gestire e assunzione del rischio operativo.

Massime di principio

• Per escludere l'agevolazione IRAP (c.d. "cuneo fiscale") è necessario che sussistano congiuntamente la QUALIFICAZIONE DEL RAPPORTO COME CONCESSIONE e L'ESISTENZA DI UNA TARIFFA REMUNERATIVA: va valutato chi assume il rischio operativo e come viene remunerato il servizio.
• Un rapporto con la pubblica amministrazione va qualificato come appalto se il corrispettivo è un contributo economico erogato dall'amministrazione (il prestatore non sopporta il rischio di gestione); è concessione se il corrispettivo è costituito dal diritto di sfruttare il servizio/tariffa e il concessionario assume il rischio.
• Gli accantonamenti per svalutazione crediti relativi a crediti ceduti pro solvendo possono essere dedotti dal cedente se resta a carico del cedente il rischio di inesigibilità (la cessione pro solvendo è condizionata all'inadempimento e la possibilità di retrocessione del credito legittima la deduzione).
• La deducibilità dell'IVA versata a seguito di accertamento dipende anche dalla normativa temporale sulla rivalsa (art.60 DPR 633/1972): se al tempo dell'imposta non esisteva il diritto di rivalsa verso i cessionari, l'IVA pagata può rilevare come imposta a deduzione nell'esercizio.
• Nelle controversie simili occorre: esaminare il contenuto contrattuale (clauses su rischio, tariffazione, diritto di riscossione da utenza), la disciplina tariffaria e le determinazioni amministrative, la natura della remunerazione (diretta dall'amministrazione o raccolta dagli utenti) e la tempistica normativa applicabile ai tributi.
• La prova del rischio per il cedente (nel caso di cessione pro solvendo) può essere data dalla manifestazione successiva dell'inesigibilità (es. fallimento del debitore); il giudizio di merito su valutazioni di fatto è generalmente non sindacabile se congruamente motivato.