Cassazione Civile, Sentenza n. 20622/2024 del 24/07/2024

Esito

La controversia

Controversia relativa all'applicazione della sanzione prevista dall'art. 6, comma 8, d.lgs. 471/1997 per omessa regolarizzazione dell'IVA (anno 2007) su fatture ricevute per prestazioni ritenute erroneamente esenti. Le fatture riguardavano servizi di trasporto sanitario e forniture correlate (noleggio ambulanze, fornitura personale tramite agenzie interinali). L'Azienda sosteneva che le prestazioni rientravano nell'esenzione IVA di cui all'art. 10, n.15, d.P.R. 633/1972 o, comunque, che non potevano essere sanzionate in quanto l'ente agiva nell'assolvimento di compiti istituzionali ex l. 833/1978.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo errata la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva escluso l'applicabilità delle sanzioni all'azienda ospedaliera per il solo fatto che essa avesse agito nell'ambito dei propri compiti istituzionali. La Corte ha precisato che molte delle prestazioni oggetto di contestazione non rientrano nell'esenzione di cui all'art. 10, n.15 (norma di stretta interpretazione) e che le aziende ospedaliere, in quanto enti dotati di personalità giuridica pubblica e autonomia economico‑gestionale, non sono equiparabili allo Stato né sono automaticamente esenti quando non esercitano poteri di pubblica autorità. Di conseguenza le sanzioni previste dall'art. 6, comma 8, d.lgs. 471/1997 possono trovare applicazione. La causa è stata rinviata alla Commissione Tributaria Regionale delle Marche per una nuova valutazione, con indicazione di accertare, distinguendo caso per caso, quali operazioni (trasporto integrato di malati/feriti vs mero noleggio di mezzi o somministrazione di manodopera) richiedessero la regolarizzazione dell'IVA e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 8

  Prevede l'obbligo di regolarizzazione dell'IVA a carico del cessionario/committente; la Cassazione conferma che si applica anche alle aziende ospedaliere quando agiscono come operatori economici e non in veste di pubblica autorità.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, commi 4 e 5

  Stabilisce che le operazioni svolte da enti pubblici sono imponibili se esercitate nell'ambito di attività commerciali; il comma 5 esclude dall'attività commerciale le operazioni effettuate 'nell'ambito di attività di pubblica autorità'. La Corte richiede l'accertamento concreto se l'ente abbia agito come autorità pubblica o come operatore economico.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, n. 15

  Esenzione per il trasporto di malati o feriti con veicoli appositamente equipaggiati da imprese autorizzate o ONLUS; norma di stretta interpretazione che non comprende, secondo la Cassazione, il mero noleggio di ambulanze o prestazioni frazionate che non integrano la fattispecie.

• legge 23 dicembre 1978, n. 833

  normativa istitutiva del Servizio Sanitario Nazionale

  La Commissione d'appello aveva invocato questa legge per sostenere che l'ente agisse nell'assolvimento di compiti istituzionali; la Cassazione precisa che il richiamo alla l. 833/1978 non basta a escludere l'applicazione delle norme IVA e delle relative sanzioni quando l'ente opera come soggetto economico.

• d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, art. 3 (e comma 1‑bis)

  Attribuisce alle aziende sanitarie e ospedaliere personalità giuridica pubblica e autonomia economico‑gestionale; tali caratteristiche rendono incompatibile un'esenzione automatica rispetto alla disciplina tributaria riservata allo Stato e alle attività svolte in quanto pubblica autorità.

• legge 12 febbraio 1968, n. 132, art. 3

  Prevedeva una equiparazione degli enti ospedalieri all'amministrazione dello Stato ai fini tributari; la Cassazione rileva che detta norma è da ritenersi superata/inefficace rispetto al nuovo assetto normativo e non può giustificare l'esenzione invocata.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 42

  Ha abrogato varie esenzioni ed agevolazioni tributarie antecedenti; la Corte utilizza tale quadro normativo per escludere la persistente efficacia dell'equiparazione agevolativa prevista dalla l. 132/1968.

• Direttiva CEE 77/388 (Sesta direttiva), art. 4

  art. 4, paragrafi 1, 2 e 5

  Principio UE secondo cui è soggetto passivo chi esercita un'attività economica; l'esenzione per enti pubblici opera solo per le attività esercitate in quanto pubblica autorità; la giurisprudenza comunitaria richiede la congiunta presenza di ente pubblico e esercizio 'in veste di pubblica autorità' per applicare l'esenzione.

• Giurisprudenza comunitaria e nazionale (es. Corte di Giustizia, sentenze C‑231/87 e C‑129/88; C‑288/07; Cass. n. 28558/2021 ecc.)

  citazioni giurisprudenziali richiamate in motivazione

  La giurisprudenza UE e di legittimità italiana consolidano il principio che l'esenzione IVA per enti pubblici si applica solo quando l'attività sia esercitata in quanto pubblica autorità; in caso contrario prevale l'assoggettamento a IVA e l'applicabilità delle sanzioni.

Massime di principio

• Le esenzioni IVA previste dall'art. 10 del d.P.R. 633/1972 sono di interpretazione restrittiva: occorre verificare se la prestazione integra tutte le caratteristiche della fattispecie esentante (es. trasporto integrato di malati/feriti con veicoli appositamente equipaggiati).
• Le aziende ospedaliere dotate di personalità giuridica pubblica e autonomia economico‑gestionale non sono automaticamente equiparate allo Stato ai fini IVA: se svolgono attività in modo analogo agli operatori economici (a corrispettivo, fuori dal perimetro del servizio sanitario nazionale), tali attività sono generalmente imponibili.
• L'esenzione per enti pubblici opera solo per le operazioni svolte 'in quanto pubblica autorità': è necessario accertare fattualmente se l'ente abbia esercitato poteri di pubblica autorità o abbia svolto attività in veste di operatore economico.
• La sanzione per omessa regolarizzazione dell'IVA (art. 6, comma 8, d.lgs. 471/1997) può colpire anche enti pubblici come le aziende ospedaliere quando non risultano inquadrabili come operazioni di pubblica autorità; pertanto va valutata l'applicabilità caso per caso.
• Nelle forniture complesse è importante distinguere le singole prestazioni (es. noleggio ambulanze, fornitura di personale, trasporto integrato): la 'parcellizzazione' può escludere l'applicazione dell'esenzione se manca l'unitarietà della prestazione esentata.
• Per situazioni analoghe si raccomanda di effettuare una riclassificazione preventiva delle operazioni (contratti, fatture e documentazione) e, se necessario, regolarizzare l'IVA tempestivamente per ridurre rischio sanzioni; in contenzioso, il giudice valuterà singolarmente quale componente dell'operazione sia esente e quale imponibile.