Sentenza del 09/02/2022 n. 4238 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della cartella di pagamento iscritta a ruolo ai sensi del D.P.R. n. 600/1973, art. 36-bis, per IRES 2005 relativa a una eccedenza IRES 2004 (€2.200.120,00) che la contribuente sostiene non essere stata oggetto del preventivo "avviso bonario" previsto in presenza di incertezze nella dichiarazione. La controversia verteva sul fatto che l'eccedenza era stata per errore indicata nel rigo GN8 (attribuita al consolidato) anziché nel rigo GN10 (eccedenza da utilizzare), mentre in concreto la società aveva utilizzato parte dell'eccedenza in compensazione orizzontale nell'anno 2005 e la consolidante non aveva mai acquisito né utilizzato quell'eccedenza; la contribuente ha quindi contestato la legittimità del ruolo e della cartella emessi senza preventiva comunicazione di irregolarità.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato il quarto motivo relativo alla violazione dell'obbligo di invio dell'avviso di irregolarità (avviso bonario) ai sensi del D.P.R. 600/1973, art. 36-bis e della L. 212/2000, art. 6, comma 5, alla luce delle plurime dichiarazioni integrative e delle incertezze emerse nei modelli di consolidato. Ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c., ha accolto il ricorso originario della contribuente, annullando la pretesa iscritta a ruolo e la cartella. Ha condannato l'Agenzia delle Entrate al rimborso delle spese di legittimità (liquidate in complessivi Euro 7.000,00 oltre oneri) e ha compensato le spese processuali tra la società e Equitalia Nord S.p.A.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis

  quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione...l'esito della dichiarazione è comunicato al contribuente...per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali

  L'art. 36-bis obbliga l'Amministrazione ad informare il contribuente dell'esito del controllo automatico quando emerge un risultato divergente; la Corte ha ritenuto che tale comunicazione (avviso bonario) dovesse essere inviata nel caso di incertezze e pluralità di dichiarazioni integrative, prima di iscrivere a ruolo.

• L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5

  prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente...a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta

  La norma impone l'obbligo di invitare il contribuente a chiarire o regolarizzare le irregolarità rilevanti prima di procedere all'iscrizione a ruolo; la Corte ha applicato questa regola a una situazione di consolidato con plurime integrazioni, ritenendo necessario l'avviso preventivo.

• D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 2, comma 2

  L'iscrizione a ruolo non è eseguita...se il contribuente...provvede a pagare le somme dovute...entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, prevista dai predetti artt. 36-bis e 54-bis, commi 3...

  La disposizione collega l'efficacia della comunicazione preventiva alla possibilità per il contribuente di estinguere la pretesa entro 30 giorni; rafforza l'obbligo di comunicazione quando i controlli automatici danno esito diverso dalla dichiarazione.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25

  La Corte ha chiarito che l'assenza della sottoscrizione leggibile sulla cartella non ne determina automaticamente l'invalidità quando l'atto sia comunque riferibile in modo inequivocabile all'organo competente, conformemente alla disciplina relativa al modello ministeriale della cartella.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 43-ter

  nei confronti dell'amministrazione finanziaria la cessione delle eccedenze è efficace a condizione che l'ente o società cedente indichi nella dichiarazione di estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi

  La Corte ha distinto la fattispecie della cessione delle eccedenze intra-gruppo (art. 43-ter) dall'attribuzione/uso delle eccedenze nel regime del consolidato (art. 118 TUIR), osservando che la corretta procedura di trasferimento richiede specifiche indicazioni nella dichiarazione e che l'assenza di effettivo utilizzo da parte della consolidante conferma l'errore materiale nella compilazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 117 e 118 (TUIR)

  La disciplina del consolidato nazionale regola l'opzione per la dichiarazione del gruppo e l'utilizzo/attribuzione delle eccedenze IRES; la Corte ha applicato tali principi per verificare se vi fosse un effettivo trasferimento dell'eccedenza al consolidato o un mero errore formale nella compilazione dei righi.

Massime di principio

• Se dai controlli automatici emerge un risultato diverso rispetto alla dichiarazione e sussistono incertezze rilevanti (es. più dichiarazioni integrative, incongruenze nei quadri del consolidato), l'Amministrazione deve inviare l'avviso di irregolarità (avviso bonario) prima di iscrivere a ruolo; la mancata comunicazione può comportare l'annullamento della cartella.
• Nel regime del consolidato nazionale occorre distinguere tra 'attribuzione' o 'utilizzo' di eccedenze da parte della società consolidata e la 'cessione' intra-gruppo disciplinata dall'art. 43-ter DPR 602/1973: l'effettivo uso contabile e la corretta compilazione dei righi dichiarativi sono elementi decisivi per valutare a chi compete l'eccedenza.
• Un errore materiale nella compilazione dei righi del modello Unico (es. inserire l'eccedenza nel rigo riferito al consolidato invece che in quello della consolidata) non giustifica automaticamente l'iscrizione a ruolo senza avviso se la situazione presenta elementi di incertezza; l'Amministrazione avrebbe il dovere di chiedere chiarimenti.
• L'omessa sottoscrizione leggibile della cartella non comporta di per sé la nullità dell'atto se questo è comunque riferibile in modo inequivocabile all'organo competente e conforme al modello ministeriale previsto.
• La tardiva costituzione in giudizio della parte resistente nel processo tributario non determina automaticamente la nullità del contraddittorio; la regola è di carattere tassativo e produce effetti limitati (es. decadenza da alcune facoltà processuali), ma non priva la parte del diritto ad essere informata dell'udienza se la costituzione è anteriore all'invio dell'avviso.
• Quando il giudice accerta che l'amministrazione non ha rispettato gli obblighi procedurali previsti per i controlli automatici e l'avviso bonario, può cassare la decisione impugnata e decidere nel merito (art. 384 c.p.c.), accogliendo il ricorso del contribuente senza rinvio, se non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto.
• In presenza di controversie sul merito tra contribuente e Agente della Riscossione, verificare sempre la legittimazione passiva di quest'ultimo e se il provvedimento di primo grado abbia formato giudicato interno su questioni non impugnate.