Sentenza del 14/11/2024 n. 29442 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato in Cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che aveva confermato il rigetto dei ricorsi contro due avvisi di accertamento IRES e IRAP relativi al 2006. Contestava il disconoscimento dell’esenzione PEX sulla plusvalenza derivante dalla cessione, nel 2006, delle partecipazioni in Dasit S.p.A. Il requisito della classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio rilevante (quello chiuso nel 2002) mancava: le partecipazioni risultavano invece iscritte nell’attivo circolante. La società sosteneva che si trattasse di un errore materiale del sistema contabile e che la destinazione durevole emergesse dalla nota integrativa e da altri documenti. Ha inoltre sollevato, in via subordinata, una questione di legittimità costituzionale dell’art. 87 TUIR per eccesso di delega.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha respinto l’eccezione dell’Agenzia sull’inutilizzabilità dei documenti contabili: per applicare l’art. 32, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973 l’Ufficio avrebbe dovuto allegare che la richiesta di esibizione era accompagnata dall’espresso avvertimento sulle conseguenze della mancata ottemperanza, circostanza non specificamente dedotta. Ha ritenuto manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, perché il requisito dell’iscrizione in bilancio è coerente con i criteri della legge delega e con la necessaria stabilità dell’investimento. Nel merito, ha confermato che l’iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio rilevante è un requisito indispensabile della PEX e non può essere sostituita da nota integrativa, documenti contabili diversi o bilancio consolidato quando il bilancio d’esercizio indica la partecipazione nell’attivo circolante. La società non aveva spiegato in modo specifico la genesi e la natura dell’asserito errore, né dimostrato di averlo corretto secondo i principi contabili prima della verifica fiscale: la rettifica del bilancio 2002 fu deliberata il 30 giugno 2009, in concomitanza con la notifica del processo verbale di constatazione. Le iscrizioni nei bilanci successivi non sanavano la classificazione originaria. La contribuente è stata condannata a rifondere all’Agenzia le spese, liquidate in 12.000 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito; è stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 87, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  In materia di plusvalenze esenti, per i soggetti che redigono il bilancio secondo gli schemi previsti dagli artt. 2424 ss. c.c. e che, nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso della partecipazione (ovvero, per le partecipazioni già detenute, nel secondo esercizio precedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 344/2003), abbiano iscritto la partecipazione nello stato patrimoniale tra l'attivo circolante, il requisito, concorrente ed indispensabile, della diversa classificazione come immobilizzazione finanziaria, richiesto dall'art. 87, co.1, lett. b, t.u.i.r., novellato dall'art. 1 D.Lgs. n. 344/2003, non può essere aliunde ricavato, al fine di godere del regime pex, da fonti diverse dallo stesso bilancio, quali ad esempio annotazioni inserite nei conti d'ordine o menzionate nella nota integrativa.

  Per ottenere l’esenzione PEX occorre che la partecipazione sia iscritta come immobilizzazione finanziaria nel primo bilancio rilevante. Se il bilancio d’esercizio la classifica nell’attivo circolante, la destinazione durevole non può essere provata sostituendo quella classificazione con elementi esterni o informativi, come la nota integrativa.

• Art. 32, quarto comma, D.P.R. n. 600/1973

  Come la stessa controricorrente ricorda citando precedenti di questa Corte, presupposto dell'inutilizzabilità in sede amministrativa e processuale dei documenti è la necessità che l'amministrazione dimostri - e dunque ancor prima alleghi- che vi era stata una puntuale indicazione di quanto richiesto, accompagnata dall'espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza.

  L’inutilizzabilità dei documenti non consegue alla sola richiesta di esibizione non adempiuta: l’Amministrazione deve allegare e dimostrare che la richiesta individuava puntualmente i documenti e avvertiva espressamente il contribuente delle conseguenze della mancata produzione.

• Art. 76 della Costituzione

  La Corte ha ritenuto manifestamente infondata la censura di eccesso di delega: la previsione dell’iscrizione in bilancio come immobilizzazione finanziaria attua i criteri della legge delega, che collegavano l’esenzione alla riconducibilità della partecipazione alle immobilizzazioni e alla stabilità dell’investimento.

• Art. 4, comma 1, lett. c), legge 7 aprile 2003, n. 80

  esenzione delle plusvalenze realizzate relativamente a partecipazioni in società con o senza personalità giuridica, sia residenti sia non residenti, al verificarsi delle seguenti condizioni: 1) riconducibilità della partecipazione alla categoria delle immobilizzazioni finanziarie prevedendo oltre al riferimento alle classificazioni di bilancio anche il requisito di un periodo di ininterrotto possesso non inferiore ad un anno;

  La legge delega ha previsto che l’esenzione sia legata sia alla classificazione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie, anche con riferimento alle classificazioni di bilancio, sia a un periodo minimo di possesso ininterrotto. La disciplina attuativa che richiede l’iscrizione nel bilancio è quindi coerente con la delega.

• Art. 1, D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344

  Il decreto legislativo ha introdotto la versione dell’art. 87 TUIR applicabile alla controversia. La Corte ha considerato la prescrizione della classificazione in bilancio attuativa della delega e funzionale a verificare la stabilità dell’investimento.

• Art. 4, comma 1, lett. g), D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344

  La disposizione transitoria ha determinato, nella fattispecie, che il bilancio 2002 fosse il primo bilancio rilevante per verificare il requisito di classificazione delle partecipazioni ai fini PEX.

• Art. 2423, secondo comma, codice civile

  l'obbligo di redigere il bilancio uniformandosi ai princìpi di chiarezza, veridicità e correttezza di cui all'art. 2423, secondo comma, cod. civ.

  La rilevanza della classificazione contabile si collega all’obbligo di redigere il bilancio in modo chiaro, veritiero e corretto; ciò giustifica che la qualificazione richiesta ai fini PEX risulti dal bilancio e non da una ricostruzione alternativa successiva.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, ricorrono i presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Per la PEX, la classificazione della partecipazione nel primo bilancio rilevante come immobilizzazione finanziaria è un requisito autonomo e indispensabile: la prova di una generica intenzione di investimento durevole non basta se il bilancio la colloca nell’attivo circolante.
• Nota integrativa, libri contabili, bilancio consolidato e successive classificazioni non sostituiscono la classificazione risultante dal bilancio d’esercizio quando quest’ultimo contiene già un’indicazione esplicita. La nota integrativa può assumere rilievo secondo la prassi citata solo quando lo schema di bilancio non prevede una specifica voce utile a classificare la partecipazione.
• Chi invoca un errore contabile deve descriverne concretamente origine, natura e scoperta e deve documentare la tempestiva correzione secondo i principi contabili. Una rettifica deliberata soltanto dopo l’avvio della verifica fiscale non dimostra, da sola, che la classificazione originaria fosse un mero errore materiale.
• Occorre distinguere l’errore di bilancio da un cambiamento di stima o da una scelta contabile: questi ultimi non diventano errori correggibili solo perché una diversa classificazione sarebbe successivamente più favorevole sul piano fiscale.
• Per rendere inutilizzabili documenti non esibiti durante la verifica, l’Amministrazione deve allegare una richiesta sufficientemente specifica e l’espresso avvertimento sulle conseguenze della mancata ottemperanza.
• La regola di classificazione in bilancio richiesta per la PEX non è stata ritenuta in contrasto con la delega legislativa, poiché è coerente con l’obiettivo di subordinare l’esenzione alla stabilità dell’investimento.