Sentenza del 14/11/2024 n. 29444 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

FINGEN contestava l’avviso di liquidazione relativo alla rinuncia gratuita, effettuata il 12 marzo 2008, all’usufrutto di un immobile oggetto di leasing, a favore delle società concedenti e nude proprietarie. L’Agenzia aveva qualificato l’atto come liberalità soggetta all’imposta di donazione, imputando a tale imposta 46.491 euro già versati come imposta di registro e liquidando le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale: rispettivamente 11.450 euro e 5.643 euro, anziché 168 euro ciascuna. In cassazione FINGEN ha dedotto, da un lato, che l’art. 1, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 346/1990 escludesse l’imposta di donazione perché la liberalità era collegata al contratto di leasing; dall’altro, che la rinuncia all’usufrutto dovesse scontare le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, non essendo espressamente equiparata a un trasferimento dalla disciplina di tali tributi.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso, confermando la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana resa in sede di rinvio, che aveva accolto l’appello dell’Agenzia. Il primo motivo è stato respinto: l’esclusione prevista dall’art. 1, comma 4-bis, riguarda la liberalità realizzata tramite lo stesso atto di trasferimento o costituzione immobiliare già assoggettato a imposta proporzionale di registro o a IVA; qui la liberalità derivava invece da un distinto atto di rinuncia all’usufrutto, non soggetto a tali imposte. Il secondo motivo è stato respinto perché le imposte ipotecaria e catastale rinviano alle qualificazioni degli atti rilevanti per le imposte di registro e di successione e donazione: la rinuncia gratuita a un diritto reale immobiliare di godimento è quindi trattata come vicenda traslativa e sconta i tributi in misura proporzionale. La Corte ha condannato FINGEN alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 4.000 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, e ha dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale. Nel precedente giudizio di primo grado il ricorso era stato accolto; la decisione d’appello era poi stata cassata con rinvio, anche per integrare il contraddittorio nei confronti del notaio.

Norme richiamate

• Art. 1, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 346/1990

  Nel caso di specie, tuttavia, la liberalità indiretta è stata realizzata non tramite il contratto di leasing, già sottoposto ad imposizione, ma con un altro e diverso atto e, cioè, tramite la rinuncia, che non è assoggettata ad imposta di registro o imposta sul valore aggiunto, sicché non si ricade nell'ambito applicativo dell'art. 1, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 346 del 1990.

  L’esclusione dall’imposta sulle donazioni è diretta a evitare una doppia imposizione quando la liberalità indiretta si realizza attraverso il medesimo atto immobiliare già assoggettato a imposta proporzionale di registro o a IVA. Non opera quando la liberalità deriva da un atto distinto, come la rinuncia gratuita all’usufrutto, che non è soggetto a tali imposte.

• Art. 10 del D.Lgs. n. 347/1990

  Tale impostazione non è condivisibile, in quanto il D.Lgs. n. 347 del 1990 non contiene una analitica definizione delle fattispecie imponibili, rinviando implicitamente proprio alle definizioni rilevanti ai fini dell'imposta di registro e dell'imposta sulle successioni e donazioni (per le quali la rinuncia immobiliare, come già evidenziato, è equiparata agli atti costitutivi o traslativi), visto che le imposte ipo-catastali operano con riferimento alle vicende rilevanti ai fini delle imposte di registro e sulle successioni e donazioni e necessariamente ne presuppongono le medesime qualificazioni.

  Ai fini delle imposte ipotecaria e catastale, le fattispecie imponibili vanno qualificate facendo riferimento alle definizioni rilevanti per le imposte di registro e sulle successioni e donazioni. La rinuncia gratuita a un diritto reale immobiliare di godimento è quindi equiparata a un atto traslativo e comporta l’applicazione proporzionale dei tributi.

• Tariffa allegata al D.Lgs. n. 347/1990, artt. 1 e 14

  Inoltre, nella tariffa allegata al D.Lgs. n. 347 del 1990, viene precisato che l'imposta ipotecaria si applica in misura proporzionale alle trascrizioni di atti e sentenze che importano il trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reale immobiliari sugli stessi, mentre si applica in misura fissa per i trasferimenti soggetti all'imposta sul valore aggiunto, nonché per quelli di cui all'art. 1, comma 1, quarto e quinto periodo, della parte I della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 (art. 1), così come si applica in misura fissa per qualunque altra annotazione non specificamente contemplata (art. 14).

  La misura fissa è prevista per le ipotesi indicate dalla tariffa e per le annotazioni non specificamente contemplate; le trascrizioni relative a trasferimenti o costituzioni di diritti reali immobiliari sono invece, in via generale, soggette a imposta ipotecaria proporzionale. La qualificazione della rinuncia va coordinata con le nozioni accolte nella disciplina delle imposte di registro e di donazione.

• Art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 346/1990

  Secondo la prospettazione della ricorrente, la rinuncia al diritto di usufrutto immobiliare a favore delle società concedenti il leasing non può essere equiparata ad un atto implicante la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, ai fini delle imposte ipotecarie e catastali, sicché deve essere assoggettata a tali imposte in misura fissa e non proporzionale, mancando, nel D.Lgs. n. 347 del 1990, l'equiparazione della rinuncia immobiliare ad un atto costitutivo o traslativo, contenuta, invece, nell'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 346 del 1990, ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni, e nell'art. 1 della parte I della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, ai fini dell'imposta di registro.

  La disposizione è richiamata come parte della disciplina che equipara, ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni, la rinuncia immobiliare agli atti costitutivi o traslativi. Tale qualificazione concorre, secondo la Corte, a determinare anche il trattamento delle imposte ipotecaria e catastale.

• Art. 1, parte I, della tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986

  Secondo la prospettazione della ricorrente, la rinuncia al diritto di usufrutto immobiliare a favore delle società concedenti il leasing non può essere equiparata ad un atto implicante la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, ai fini delle imposte ipotecarie e catastali, sicché deve essere assoggettata a tali imposte in misura fissa e non proporzionale, mancando, nel D.Lgs. n. 347 del 1990, l'equiparazione della rinuncia immobiliare ad un atto costitutivo o traslativo, contenuta, invece, nell'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 346 del 1990, ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni, e nell'art. 1 della parte I della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, ai fini dell'imposta di registro.

  La disciplina dell’imposta di registro assimila la rinuncia immobiliare agli atti costitutivi o traslativi. La Corte utilizza tale qualificazione, insieme a quella prevista per l’imposta di donazione, quale riferimento per interpretare le fattispecie delle imposte ipotecaria e catastale.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

  Il rigetto del ricorso comporta, in presenza dei presupposti di legge, l’obbligo per il ricorrente di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Massime di principio

• L’esenzione dall’imposta sulle donazioni prevista per liberalità indirette collegate a operazioni immobiliari non si applica automaticamente perché esiste un contratto immobiliare già tassato: occorre che la liberalità si realizzi tramite quello stesso atto assoggettato a imposta proporzionale di registro o a IVA.
• La rinuncia gratuita a un usufrutto immobiliare a favore del proprietario della nuda proprietà può costituire una liberalità imponibile ai fini dell’imposta di donazione, se ricorrono i presupposti previsti dalla disciplina applicabile.
• Per stabilire se le imposte ipotecaria e catastale siano dovute in misura fissa o proporzionale, la qualificazione dell’atto non va considerata isolatamente: la disciplina ipotecaria e catastale rinvia alle categorie e qualificazioni delle imposte di registro e sulle successioni e donazioni.
• Nel caso deciso, la rinuncia gratuita a un diritto reale immobiliare di godimento è stata assimilata a un atto traslativo e assoggettata a imposte ipotecaria e catastale proporzionali.