Sentenza del 14/11/2024 n. 29434 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato in cassazione, con un unico motivo, la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che aveva confermato il rigetto dei ricorsi contro gli avvisi di accertamento IRES e IRAP per il 2006. Contestava il disconoscimento del regime di participation exemption (PEX) sulla plusvalenza realizzata nel 2006 cedendo partecipazioni nella Dasit S.p.A. La partecipazione era stata iscritta nel primo bilancio rilevante, quello del 2002, nell’attivo circolante anziché tra le immobilizzazioni finanziarie; la società sosteneva che si trattasse di un errore materiale del sistema contabile e invocava la nota integrativa e altra documentazione come prova della destinazione durevole dell’investimento. In subordine, chiedeva di sollevare questione di legittimità costituzionale dell’art. 87 TUIR per eccesso di delega. L’Agenzia eccepiva inoltre l’inutilizzabilità della documentazione contabile prodotta in giudizio, ai sensi dell’art. 32, quarto comma, D.P.R. n. 600/1973.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha respinto l’eccezione dell’Agenzia sull’inutilizzabilità documentale: per applicare tale preclusione l’Ufficio deve allegare e dimostrare che la richiesta di esibizione fosse puntuale e accompagnata dall’espresso avvertimento delle conseguenze della mancata ottemperanza; tale avvertimento non era stato specificamente allegato. Ha ritenuto manifestamente infondata la questione costituzionale per eccesso di delega, poiché il requisito dell’iscrizione in bilancio è coerente con i criteri della legge delega e con l’esigenza di stabilità dell’investimento. Nel merito, ha confermato che la classificazione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio rilevante è requisito necessario per la PEX e non può essere sostituita da nota integrativa, conti d’ordine o altra documentazione quando il bilancio, redatto secondo gli schemi civilistici, la iscriva nell’attivo circolante. La società non aveva inoltre allegato in modo specifico la natura dell’asserito errore né documentato una tempestiva correzione secondo i principi contabili: la rettifica del bilancio 2002 fu deliberata solo il 30 giugno 2009, in coincidenza con la notifica del processo verbale di constatazione. La decisione di merito sfavorevole alla contribuente è quindi rimasta ferma. DASIT GROUP è stata condannata a rifondere all’Agenzia le spese, liquidate in 12.000 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito; è stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 87, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  In materia di plusvalenze esenti, per i soggetti che redigono il bilancio secondo gli schemi previsti dagli artt. 2424 ss. c.c. e che, nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso della partecipazione (ovvero, per le partecipazioni già detenute, nel secondo esercizio precedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 344/2003), abbiano iscritto la partecipazione nello stato patrimoniale tra l'attivo circolante, il requisito, concorrente ed indispensabile, della diversa classificazione come immobilizzazione finanziaria, richiesto dall'art. 87, co.1, lett. b, t.u.i.r., novellato dall'art. 1 D.Lgs. n. 344/2003, non può essere aliunde ricavato, al fine di godere del regime pex, da fonti diverse dallo stesso bilancio, quali ad esempio annotazioni inserite nei conti d'ordine o menzionate nella nota integrativa.

  Per ottenere l’esenzione PEX, la partecipazione deve risultare iscritta tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio rilevante. Se il bilancio civilistico la colloca invece nell’attivo circolante, la destinazione durevole non può essere provata con elementi esterni al bilancio, come la nota integrativa o altre scritture. Una correzione successiva non sostituisce il requisito riferito al bilancio originario.

• Art. 32, quarto comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  presupposto dell'inutilizzabilità in sede amministrativa e processuale dei documenti è la necessità che l'amministrazione dimostri - e dunque ancor prima alleghi- che vi era stata una puntuale indicazione di quanto richiesto, accompagnata dall'espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza

  L’inutilizzabilità dei documenti non consegue alla sola richiesta di esibizione rimasta inevasa: l’Amministrazione deve allegare e dimostrare che la richiesta individuasse puntualmente i documenti e avvertisse espressamente il contribuente delle conseguenze della mancata consegna. L’eccezione può essere sollevata anche per la prima volta in cassazione, ma deve comunque essere adeguatamente fondata.

• Art. 76 della Costituzione

  Nel caso di specie, l'esito dei due piani d'indagine appare a questa Corte pienamente coerente, in quanto la prescrizione dettata dal legislatore delegato in tema di necessaria iscrizione a bilancio, quale immobilizzazione finanziaria, della partecipazione risulta, anche sotto il profilo della relativa delimitazione cronologica, attuativa dei principi e dei criteri direttivi espressi dal legislatore delegante, con particolare riferimento alla necessaria stabilità della stessa partecipazione, con il fine di evitare anche la fruizione di vantaggi fiscali indebiti derivanti da inappropriate classificazioni in bilancio delle partecipazioni, preordinate esclusivamente alla fruizione dell'esenzione.

  Non vi è eccesso di delega: il requisito della classificazione in bilancio come immobilizzazione finanziaria attua i criteri della legge delega, che collegano l’esenzione alla stabilità dell’investimento e alla sua classificazione contabile.

• Art. 4, comma 1, lett. c), legge 7 aprile 2003, n. 80

  Palese è quindi l'indicazione, da parte del legislatore delegante, della necessaria durata della partecipazione e della parallela necessità che essa trovi riscontro anche nelle "classificazioni di bilancio", in coerenza del resto con i medesimi principi che hanno ispirato la stessa legge n. 80 del 2003, che alla regola generale dell'imponibilità delle plusvalenze, realizzate da società di capitali mediante la cessione di partecipazioni sociali, ha sostituito quella dell'esenzione, "al verificarsi di condizioni diverse, ma sempre correlate alla stabilità dell'investimento".

  La legge delega ha previsto l’esenzione delle plusvalenze in presenza di condizioni correlate alla stabilità della partecipazione, richiedendo sia un periodo minimo di possesso sia il riscontro della riconducibilità alle immobilizzazioni finanziarie nelle classificazioni di bilancio.

• Art. 1, D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344

  Nel caso di specie, l'esito dei due piani d'indagine appare a questa Corte pienamente coerente, in quanto la prescrizione dettata dal legislatore delegato in tema di necessaria iscrizione a bilancio, quale immobilizzazione finanziaria, della partecipazione risulta, anche sotto il profilo della relativa delimitazione cronologica, attuativa dei principi e dei criteri direttivi espressi dal legislatore delegante, con particolare riferimento alla necessaria stabilità della stessa partecipazione, con il fine di evitare anche la fruizione di vantaggi fiscali indebiti derivanti da inappropriate classificazioni in bilancio delle partecipazioni, preordinate esclusivamente alla fruizione dell'esenzione.

  La disciplina attuativa che ha novellato l’art. 87 TUIR, imponendo l’iscrizione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel bilancio rilevante, è conforme alla delega e persegue la verifica della stabilità dell’investimento, limitando classificazioni contabili strumentali all’esenzione.

• Art. 2423, secondo comma, codice civile

  Per inciso questa Corte, con riferimento alla diversa questione di legittimità costituzionale dello stesso art. 87 t.u.i.r. (per violazione degli artt. 3 e 53 Cost., per la sperequazione economica che si verificherebbe tra soggetti che si trovano nella medesima situazione sostanziale a causa di un dato assunto quale meramente formale, quale la diversa iscrizione in bilancio) ha già ritenuto la norma al riparo dai dubbi di legittimità costituzionale in quel caso sollevati, argomentando sia sull'obbligo di redigere il bilancio uniformandosi ai princìpi di chiarezza, veridicità e correttezza di cui all'art. 2423, secondo comma, cod. civ.; sia sulla possibilità dell'Amministrazione di disconoscere i vantaggi fiscali indebiti derivanti da inappropriate classificazioni in bilancio delle partecipazioni, preordinate esclusivamente alla fruizione della PEX.

  La rilevanza fiscale della classificazione contabile si giustifica anche perché il bilancio deve essere redatto secondo i principi di chiarezza, veridicità e correttezza; l’Amministrazione può inoltre contrastare classificazioni improprie dirette a ottenere indebitamente la PEX.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.

  In caso di rigetto dell’impugnazione, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, salvo che non sia dovuto.

Massime di principio

• Per la PEX, quando il bilancio è redatto secondo gli schemi civilistici, è decisiva la classificazione della partecipazione nel primo bilancio chiuso durante il possesso: l’iscrizione nell’attivo circolante preclude l’esenzione anche se la partecipazione è descritta altrove come investimento durevole.
• Un errore contabile non può essere invocato in modo generico per superare la classificazione risultante dal bilancio. Occorre descriverne e provarne genesi, natura e scoperta e, una volta individuato, correggerlo tempestivamente secondo i principi contabili; una rettifica intervenuta solo dopo l’avvio della verifica fiscale non dimostra, da sola, che si trattasse di un errore materiale originario.
• La nota integrativa e le altre scritture possono avere funzione informativa, ma non sostituiscono l’iscrizione richiesta nel bilancio quando quest’ultimo contiene già una classificazione esplicita. Anche l’iscrizione della partecipata nel bilancio consolidato non prova necessariamente la classificazione della partecipazione nel bilancio individuale della controllante.
• Per eccepire l’inutilizzabilità dei documenti non esibiti durante la verifica, l’Ufficio deve allegare e dimostrare una richiesta puntuale, corredata dall’espresso avvertimento delle conseguenze della mancata ottemperanza.
• Il requisito contabile della PEX è ritenuto conforme alla delega legislativa perché è funzionale a verificare la stabilità dell’investimento e a prevenire classificazioni strumentali dirette a ottenere l’esenzione.