Cassazione Civile, Sentenza n. 2712/2024 del 29/01/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva rigettato l'appello della società avverso la pronuncia di primo grado su otto avvisi di accertamento (IRES, IRAP, IVA e ritenute) per gli anni 2007-2011. Le questioni principali riguardavano: (i) legittimità del raddoppio dei termini di accertamento in presenza di notizia di reato penale; (ii) validità formale degli avvisi con riferimento alla delega di sottoscrizione; (iii) utilizzabilità e valore probatorio delle dichiarazioni di terzi acquisite nella verifica (presunzioni semplici e requisito di "gravi, precise e concordanti"); (iv) qualificazione come caparre non imponibili ai fini IVA delle somme ricevute ai preliminari; (v) eventuale nullità o vizio motivazionale della sentenza impugnata; (vi) pregiudizialità tra cause promosse da soci e società; (vii) necessità di ricalcolare le sanzioni alla luce dello ius superveniens (d.lgs.158/2015).

La decisione

La Corte di Cassazione, con esame dei motivi: - Ha accolto i primi due motivi nei limiti indicati: confermando che il raddoppio dei termini (art.43 DPR 600/1973 e art.57 DPR 633/1972) può operare quando gli illeciti accertati integrano reati fiscali ai sensi del d.lgs. n.74/2000 e che non è richiesta l'effettiva presentazione della querela/denuncia, bensì la sussistenza della notizia di reato; tuttavia ha precisato che tale raddoppio non è applicabile all'IRAP quando dalla fattispecie non discendono rilevanze penali per tale imposta. - Ha respinto le censure sulla presunta nullità degli avvisi per delega "in bianco": la delega di firma può essere provata anche con organigrammi o ordini di servizio e la mancanza della specificazione nominale non invalida l'atto se è verificabile la qualifica del sottoscrittore. - Ha ritenuto fondato (sesto motivo) il vizio relativo alla valutazione probatoria: le dichiarazioni di terzi non sono di per sé idonee a costituire prova piena; il giudice deve verificarne credibilità e inserirle in un contesto probatorio tale da consentire presunzioni "gravi, precise e concordanti" ai fini dell'accertamento analitico-induttivo ex art.39 DPR 600/1973; questo motivo è stato accolto con conseguente assorbimento del settimo. - Ha dichiarato inammissibili o infondate altre censure (motivazione, questione Pellegrino, pregiudizialità) eccetto che la questione delle sanzioni (nono motivo) che è stata assorbita e rinviata per possibile ricalcolo in sede rescissoria; l'Agenzia ha comunque dichiarato di aver già applicato il principio favor rei in sede di intimazione di pagamento. In sintesi, alcuni punti decisivi a favore della contribuente (raddoppio non applicabile all'IRAP; difetto di prova piena basata solo su dichiarazioni di terzi; delega di firma non viziata se dimostrabile per qualifica), con rinvio degli aspetti sanzionatori alla fase successiva.

Norme richiamate

• art. 39 d.P.R. n.600/1973

  Base normativa dell'accertamento analitico-induttivo; la ricostruzione dei ricavi operata dall'Amministrazione deve poggiare su presunzioni gravi, precise e concordanti e su idonea valutazione delle dichiarazioni di terzi.

• art. 43, comma 3, d.P.R. n.600/1973

  Prevede il raddoppio dei termini di decadenza dell'azione di accertamento quando sussista notizia di reato per i delitti tributari; la Corte ha chiarito che è sufficiente l'obbligo di denuncia (notizia di reato ai sensi dell'art.331 c.p.p. e d.lgs. 74/2000), non la formale presentazione della querela/denuncia.

• art. 57, comma 3, d.P.R. n.633/1972

  Analogo principio al precedente in materia di IVA: il raddoppio dei termini può operare se gli elementi accertati integrano fatti penalmente rilevanti; tuttavia la norma non può essere estesa ad imposte (es. IRAP) che non comportano reato nella fattispecie.

• art. 15 d.P.R. n.633/1972

  Riferito alla non assoggettabilità ad IVA di alcune somme (es. caparre confirmatorie): la qualificazione delle somme come caparra esige prova documentale (contratti preliminari) per sottrarle all'imposizione.

• art. 42 d.P.R. n.600/1973

  Disciplina la sottoscrizione degli atti impositivi; la Corte ha interpretato la delega alla firma come possibile decentramento interno che può essere provato anche tramite ordine di servizio o organigramma e non richiede necessariamente l'indicazione nominale del delegato.

• art. 2729 c.c.

  Regole generali sulle presunzioni: in tema tributario l'accertamento induttivo richiede che le presunzioni su cui si fonda siano gravi, precise e concordanti; le sole dichiarazioni di terzi non bastano senza verifica della loro attendibilità nel contesto probatorio.

• d.lgs. n.74/2000

  Definisce i reati tributari: la sussistenza di fatti costituenti reato secondo questo decreto è essenziale per l'operatività del raddoppio dei termini di accertamento.

• art. 21-septies L. n.241/1990 e art.5 comma 2 L. n.212/2000

  Norme sul procedimento amministrativo e sui poteri dell'Amministrazione: utilizzate dalla Corte per valutare la legittimità della delega e dell'attività istruttoria dell'Ufficio; la produzione in giudizio di organigrammi o ordini di servizio può assolvere l'onere probatorio dell'Amministrazione.

• d.lgs. n.158/2015 (attuazione art.8 L. n.23/2014)

  Modifica il regime sanzionatorio (ius superveniens): la possibilità di ricalcolare le sanzioni alla luce della nuova disciplina è stata riconosciuta come questione da riesaminare nella fase rescissoria; l'Agenzia ha comunque dichiarato di aver applicato il principio favor rei.

• d.lgs. n.546/1992 (art.1, art.39 comma 1-bis)

  Norme processuali tributarie citate in relazione alla pregiudizialità delle controversie: la Corte ha escluso l'operatività di una pregiudizialità tra le cause promosse dai soci e quelle promosse dalla società nell'ipotesi concreta.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento (art.43 DPR 600/1973 e art.57 DPR 633/1972) può operare quando gli elementi accertati integrano fatti penalmente rilevanti ai sensi del d.lgs. n.74/2000; non è necessaria la formale presentazione della denuncia/querela, ma la sussistenza della notizia di reato.
• Il raddoppio non può essere esteso alle imposte per le quali la fattispecie non comporta rilevanza penale (es. IRAP), per le quali resta fermo il termine ordinario di decadenza.
• La delega alla sottoscrizione degli atti dell'Amministrazione può essere dimostrata con strumenti interni (organigramma, ordini di servizio) e la mancata indicazione nominale del delegato non comporta automaticamente la nullità dell'atto se è possibile verificare la corrispondenza per qualifica.
• Le dichiarazioni di terzi, pur avendo valore indiziario, non costituiscono prova piena di ricavi omessi: il giudice deve valutare la loro credibilità e inserirle in un quadro probatorio che consenta presunzioni 'gravi, precise e concordanti'.
• Per le censure sulla motivazione della sentenza impugnata la Cassazione interviene solo in casi di mancanza totale, contraddittorietà insanabile o motivazione apparente; difetti di mera insufficienza motivazionale non sono sufficienti.
• Le questioni relative alla rideterminazione delle sanzioni in presenza di ius superveniens devono essere valutate concretamente, e l'Amministrazione può applicare il principio del favor rei già in sede di intimazione di pagamento.
• La pregiudizialità tra procedimenti civili/tributari e penali o tra cause tra società e soci va valutata caso per caso: non è automatica e richiede collegamento logico-giuridico effettivo tra le questioni.