Cassazione Civile, Ordinanza n. 31381/2024 del 06/12/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di accertamento IRPEF per il 2008 nei confronti della contribuente, assumendo un reddito sintetico molto superiore a quello dichiarato pari a zero sulla base di indici di capacità contributiva (titolarità/disponibilità di immobili e proprietà di un autocaravan). La contribuente ha impugnato l'atto e, dopo il rigetto in primo e secondo grado, ha proposto ricorso per cassazione articolato in quattro motivi: 1) omesso esame della censura relativa alla mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale prima dell'emissione dell'avviso; 2) violazione dell'art. 38 d.P.R. 600/1973 per avere la CTR qualificato il redditometro come presunzione legale e non semplice; 3) violazione delle regole sui parametri ministeriali del redditometro, per non avere accolto la prova contraria dedotta dalla contribuente circa l'esistenza di un reddito inferiore a quello presunto; 4) omesso esame della richiesta di applicazione del c.d. nuovo redditometro introdotto dal D.L. 78/2010, ritenuto più favorevole.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha dichiarato il primo motivo inammissibile e comunque infondato perché l'omessa pronuncia su una questione di appello va dedotta come error in procedendo ex art. 112 c.p.c. e, comunque, nel caso concreto non sussisteva un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per l'accertamento sintetico relativo a tributi diretti non armonizzati, mancando una specifica previsione normativa applicabile agli accertamenti a tavolino. Ha rigettato il secondo motivo perché il redditometro, nel regime ratione temporis, integra una presunzione legale relativa: una volta provata la disponibilità dei beni-indice, il giudice non può degradarne il valore presuntivo, ma solo valutare la prova contraria del contribuente sui redditi esenti o non imponibili e sulla loro effettiva disponibilità temporale e documentale. Il terzo motivo è stato ritenuto inammissibile e infondato in quanto riproponeva le stesse censure già disattese sul contraddittorio e sulla natura dell'accertamento sintetico. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile e comunque infondato perché il nuovo redditometro non si applica all'anno d'imposta 2008: la novella del 2010 opera solo per i redditi il cui termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto, quindi dai periodi d'imposta successivi al 2009. La contribuente è stata condannata alle spese.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Nel testo ratione temporis disciplina l'accertamento sintetico del reddito; il redditometro opera come presunzione legale relativa e consente al contribuente di fornire prova contraria documentale su redditi esenti, soggetti a ritenuta o comunque non imponibili. La versione novellata dal D.L. 78/2010 non si applica al periodo d'imposta 2008.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  L'omessa pronuncia va censurata come error in procedendo ex n. 4 e non come violazione di legge o vizio motivazionale; il vizio ex n. 5 presuppone che il fatto decisivo sia stato omesso nella motivazione secondo i limiti del sindacato di legittimità.

• art. 112 c.p.c.

  La violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato integra un vizio processuale deducibile in cassazione come omessa pronuncia.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio solo nelle verifiche in loco e non negli accertamenti a tavolino, salvo specifica previsione normativa.

• art. 22 D.L. 31 maggio 2010, n. 78, conv. in L. 30 luglio 2010, n. 122

  effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto

  Le modifiche al redditometro hanno efficacia solo per i periodi d'imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto, non era ancora scaduto il termine di dichiarazione, quindi per i redditi dal 2009 in avanti.

• art. 5 d.m. 24 dicembre 2012

  Conferma l'applicazione delle nuove disposizioni ai redditi e maggiori redditi relativi agli anni d'imposta a decorrere dal 2009.

• DD.MM. 10 settembre 1992 e 19 novembre 1992

  Costituiscono i parametri ministeriali del redditometro nel regime previgente, applicabili come criteri procedimentali di accertamento.

• art. 3 Cost.

  Non vi è vulnus di ragionevolezza nella differente disciplina tra tributi armonizzati e non armonizzati o tra verifiche in loco e accertamenti a tavolino.

• art. 97 Cost.

  La diversa disciplina del contraddittorio procedimentale è ritenuta compatibile con i principi di buon andamento e ragionevolezza.

Massime di principio

• L'accertamento sintetico del reddito fondato sul redditometro, nel regime previgente alla riforma del 2010, opera come presunzione legale relativa: provata dall'Ufficio la disponibilità dei beni-indice, il giudice non può disattendere il meccanismo presuntivo se non in presenza di idonea prova contraria del contribuente.
• La prova contraria nel redditometro non si esaurisce nella dimostrazione della mera disponibilità di altri redditi: occorre una prova documentale idonea a mostrare l'esistenza, l'entità e la durata del possesso di redditi esenti, soggetti a ritenuta o comunque non imponibili, nonché la loro concreta riferibilità alle spese contestate.
• In materia tributaria non esiste un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti a tavolino relativi a tributi non armonizzati, salvo specifica previsione di legge; la tutela partecipativa è invece diversa nei tributi armonizzati, secondo i principi del diritto UE e nei limiti dell'onere di allegazione del pregiudizio difensivo.
• La censura di omessa pronuncia o di mancato esame di una questione processuale deve essere veicolata correttamente come error in procedendo, mentre il vizio motivazionale non è il rimedio appropriato per denunciare la mancata trattazione di un motivo di appello.
• Le modifiche normative al redditometro introdotte nel 2010 non hanno effetto retroattivo sui periodi d'imposta anteriori alla loro efficacia transitoria espressamente stabilita dal legislatore.

Come è indicizzato