Sentenza del 25/07/2024 n. 20822 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha dedotto, con un unico motivo, la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997 e dell’art. 4, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 633/1972. Ha contestato che l’Azienda fosse immune dalla sanzione per il solo fatto di avere agito nell’assolvimento dei propri compiti istituzionali: le prestazioni fatturate nel 2005, se rese a corrispettivo e non integralmente a carico del Servizio sanitario nazionale, dovevano essere assoggettate a IVA, salvo specifiche esenzioni; l’Azienda avrebbe quindi dovuto regolarizzare le fatture erroneamente considerate esenti. La controversia riguardava servizi di trasporto sanitario fatturati dall’ATI con mandataria Croce Italia Marche Srl, comprendenti anche il mero noleggio di ambulanze e altre prestazioni separate.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza n. 144/02/2022 della Commissione tributaria regionale delle Marche e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado delle Marche, in diversa composizione. Ha stabilito che l’Azienda ospedaliera non è esonerata dalle sanzioni IVA per il solo svolgimento di compiti istituzionali e che le prestazioni non riconducibili all’esenzione dell’art. 10, n. 15, del D.P.R. n. 633/1972 possono comportare obblighi di regolarizzazione e la sanzione dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997. Il giudice di rinvio dovrà individuare, tra le operazioni contestate per il 2005, quelle per cui l’IVA andava regolarizzata, distinguendo il trasporto di malati o feriti dal mero noleggio di mezzi, dalla locazione di veicoli e dalla somministrazione di manodopera. Al giudice di rinvio è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; la Cassazione non ha determinato in via definitiva quali singole operazioni siano sanzionabili né l’importo dovuto.

Norme richiamate

• Art. 6, comma 8, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  l'assoggettabilità ad imposta di operazioni riconducibili ad altre attività, pur svolte non in modo prevalente e neppure tendenzialmente stabile, caratterizzate dall'essere offerte con spesa non a totale carico del Servizio sanitario nazionale, bensì dietro corrispettivo e fuori dal perimetro delle operazioni esenti, impone all'ente l'adempimento di obblighi, tra cui quello della regolarizzazione dell'iva su fatture ricevute per operazioni erroneamente ritenute esenti da imposta. Ne consegue che, ove a ciò risulti inadempiente, l'Azienda ospedaliera ben può essere attinta da sanzioni, e tra esse, come nel caso di specie, da quella prevista dall'art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471 del 1997.

  L’Azienda ospedaliera può essere destinataria della sanzione per omessa regolarizzazione delle fatture se l’operazione è imponibile e non esente. La natura pubblica dell’ente e il carattere istituzionale della sua attività non costituiscono, da soli, un’esenzione dalla sanzione.

• Art. 4, commi 4 e 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'elemento scriminante è allora l'esercizio, da parte dell'ente, di una "pubblica autorità".

  La non imponibilità delle operazioni degli enti pubblici non discende automaticamente dalla loro natura pubblica o dalla finalità istituzionale: rileva che l’ente operi nell’esercizio di pubblica autorità. Le operazioni svolte secondo le condizioni proprie degli operatori economici privati non sono escluse dall’IVA per questo solo motivo.

• Art. 10, n. 15, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La "parcellizzazione" delle prestazioni impediva dunque di ricondurre le operazioni nella fattispecie compresa tra le operazioni esenti elencate dall'art. 10, cit., che resta una norma il cui contenuto è di stretta interpretazione. Pertanto, la previsione di "trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo equipaggiati, effettuate da imprese autorizzate o da ONLUS", non può comprendere anche il noleggio di ambulanze, e comunque le prestazioni non integranti in tutto la predetta fattispecie in esenzione d'imposta.

  L’esenzione è di stretta interpretazione e riguarda il trasporto di malati o feriti con veicoli appositamente equipaggiati, effettuato dai soggetti previsti dalla norma. Non si estende automaticamente al mero noleggio di ambulanze o a prestazioni separate, come la fornitura di personale.

• Art. 3, comma 1-bis, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502

  In funzione del perseguimento dei loro fini istituzionali, le unità sanitarie locali si costituiscono in aziende con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale; la loro organizzazione e funzionamento sono disciplinati con atto aziendale di diritto privato, nel rispetto dei principi e criteri previsti da disposizioni regionali. L'atto aziendale individua le strutture operative dotate di autonomia gestionale o tecnico-professionale, soggette a rendicontazione analitica.

  La disciplina qualifica le aziende sanitarie come enti pubblici dotati di personalità giuridica e autonomia imprenditoriale. La loro natura pubblica non le equipara per ciò solo all’amministrazione dello Stato né comporta un’immunità tributaria o sanzionatoria.

• Art. 1, comma 3, del D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231

  Dunque, il terzo comma, identificando gli enti e gli organi "immuni" dalla normativa (Stato, enti territoriali, organi di rilievo costituzionale), detta un elenco che, a ben vedere, ha un unico comune denominatore, l'esercizio di un pubblico potere quale espressione di una pubblica autorità.

  La Corte richiama l’elenco delle esclusioni dalla responsabilità amministrativa da reato come elemento sistematico: l’immunità è collegata all’esercizio di pubblica autorità e non si estende indistintamente a ogni ente pubblico. Tale richiamo concorre a escludere che l’Azienda ospedaliera sia immune dalle sanzioni IVA in questione.

• Art. 4, paragrafo 5, della Sesta direttiva 77/388/CEE

  la norma dell'art. 4, par. 5 della Sesta direttiva è stata interpretata nel senso che le attività esercitate "in quanto pubbliche autorità" sono soltanto quelle svolte dagli enti di diritto pubblico nell'ambito del regime giuridico loro proprio, escluse le attività da essi svolte in forza dello stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati

  Ai fini dell’esclusione dall’IVA, l’ente pubblico deve esercitare l’attività in veste di pubblica autorità, cioè nell’ambito di un regime giuridico pubblicistico proprio. Non ricadono nell’esclusione le attività svolte alle stesse condizioni giuridiche degli operatori privati; il principio richiede la compresenza della natura pubblica dell’ente e dell’esercizio dell’attività come pubblica autorità.

Massime di principio

• La qualifica di ente pubblico e lo svolgimento di una funzione istituzionale non bastano, da soli, a escludere l’imponibilità IVA o l’applicazione delle sanzioni: occorre verificare se la specifica operazione sia effettuata nell’esercizio di pubblica autorità oppure secondo modalità comparabili a quelle degli operatori privati.
• Le esenzioni IVA sono di stretta interpretazione. Per l’esenzione relativa al trasporto sanitario occorre che la prestazione concreta integri la fattispecie prevista dalla legge; il mero noleggio del veicolo o prestazioni autonome di fornitura di personale non vi rientrano automaticamente.
• Quando prestazioni diverse sono separate o parcellizzate, la loro qualificazione IVA va svolta distintamente, senza estendere l’esenzione prevista per il trasporto sanitario all’intero insieme dei servizi.
• Se un ente riceve fatture per operazioni imponibili erroneamente considerate esenti, deve verificare l’obbligo di regolarizzazione; l’inadempimento può comportare la sanzione prevista dall’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997.
• Nel caso concreto, la Cassazione ha enunciato i criteri giuridici ma ha rimesso al giudice di rinvio l’accertamento delle singole operazioni del 2005 effettivamente imponibili e da regolarizzare: l’accoglimento del ricorso non determina quindi, da solo, l’importo definitivo della sanzione.