Sentenza del 14/03/2022 n. 8251 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ricorrente impugnava gli avvisi di accertamento relativi all'anno 2004 (IRES e sanzioni) per il disconoscimento di perdite pregresse portate in deduzione nel reddito consolidato. Le censure principali riguardavano: 1) difetto di motivazione dell'avviso di accertamento; 2) difetto di contraddittorietà dell'azione amministrativa (continuità dell'azione dopo una verifica precedente senza rilievi); 3) carenza di motivazione della sentenza d'appello sulla questione di merito; 4) violazione delle norme sul consolidato (artt. 118, 121, 122 TUIR) in relazione alla corretta formazione del reddito consolidato e al possibile doppio utilizzo delle perdite pregresse in relazione alla quota imponibile dei dividendi intra-gruppo; 5) illegittimità dell'applicazione di sanzioni e interessi ai sensi della L. n. 212/2000, art. 10, atteso che l'Amministrazione avrebbe adottato una interpretazione successiva al periodo d'imposta contestato e vi era situazione di incertezza interpretativa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i primi quattro motivi di ricorso ritenendoli infondati: ha confermato il principio che le perdite fiscali maturate in periodi anteriori all'opzione per la tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalla singola società cui si riferiscono e non possono essere "utilizzate due volte" (una in sede di determinazione del reddito individuale e una indirettamente tramite rettifiche di consolidamento che sterilizzano dividendi infra-gruppo), condividendo l'interpretazione applicata dalla Commissione regionale e dall'Agenzia. Ha altresì ritenuto legittimo l'uso dell'istituto dell'accertamento parziale ex DPR 600/1973, art. 41‑bis sulla base di segnalazioni. Tuttavia la Corte ha accolto il quinto motivo relativo alle sanzioni: la motivazione del giudice d'appello sull'irrogazione delle sanzioni ai sensi della L. n. 212/2000, art. 10 è risultata carente e priva di adeguato esame delle specifiche argomentazioni svolte dalla società (in particolare la circostanza dell'incertezza interpretativa e del sopravvenire di un'interpretazione dell'Amministrazione successiva al periodo d'imposta). Per tali ragioni la sentenza è stata cassata limitatamente a tale profilo e rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione perché si pronunci anche sulle sanzioni e sulle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 118, comma 2

  "le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo ... possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono."

  Le perdite pregresse anteriori all'opzione per il consolidato non entrano nel perimetro di circolazione del gruppo e possono essere sfruttate una sola volta dalla società che le ha maturate; non sono trasferibili al consolidato

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 122 (versione all'epoca vigente), lett. a)

  norma sulle rettifiche di consolidamento (es. sterilizzazione della quota imponibile dei dividendi percepiti infra-gruppo)

  Le rettifiche di consolidamento riducono l'imponibile di gruppo e, nella sostanza, incidono anche sul risultato "individuale" che non può beneficiare di un duplicato utilizzo delle stesse perdite pregresse

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 123, comma 2 e comma 2‑bis

  diverse formulazioni (comma 2 prima del 2/12/2005; comma 2‑bis dal 2/12/2005 al 31/12/2007) che vietano l'utilizzo delle perdite di cui all'art.118, comma 2 per compensare plusvalenze connesse al regime di neutralità;

  Norme antielusive che impediscono ingresso indiretto o diretto delle perdite pregresse nel consolidato tramite operazioni in neutralità o rettifiche che annullano plusvalenze, coerenti con il divieto di doppio sfruttamento delle perdite

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41‑bis

  norma sull'accertamento parziale

  Consente l'emissione di avvisi di accertamento parziale anche sulla base di segnalazioni della direzione centrale/regionale o di altri uffici/forze pubbliche; in tali casi l'atto può fondarsi sulla segnalazione senza ulteriori approfondimenti

• Legge n. 212 del 2000, art. 10

  codice di comportamento dell'Amministrazione finanziaria in materia di sanzioni (condizioni per la non applicabilità delle sanzioni in caso di interpretazione ragionevole e conformità a istruzioni/interpretazioni ufficiali)

  Se l'Amministrazione adotta un'interpretazione sopravvenuta o vi è concreta incertezza interpretativa, può essere rilevante per la non applicazione delle sanzioni; il giudice deve motivare specificamente l'eventuale rifiuto di disapplicarle

• Codice di procedura civile, art. 348‑ter

  disciplina della doppia decisione conforme di merito

  Se l'appello è stato depositato dopo la decorrenza prevista, opera il divieto di censurare la sentenza di merito per vizio di motivazione ai sensi dell'art.360, comma 1, n.5 (limita i mezzi di censura sulla motivazione nei casi previsti)

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3,4,5

  motivazioni per ricorso per cassazione (violazione di legge, omissione di motivazione, vizio di motivazione)

  Norme processuali richiamate per inquadrare i motivi di cassazione presentati; la Corte ha valutato le censure alla luce dell'art.348‑ter e della motivazione effettiva resa dal giudice d'appello

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 89 e art. 84

  riferimenti alla tassazione dei dividendi (parte imponibile 5%) e limiti all'utilizzo delle perdite (art.84 80% per le perdite riportate)

  Richiamate per spiegare il meccanismo della tassazione parziale dei dividendi (5%) e le limitazioni ordinarie all'utilizzo delle perdite, integrate dalla disciplina del consolidato

Massime di principio

• Le perdite fiscali maturate in periodi anteriori all'opzione per la tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalla società che le ha generate e non possono essere "riutilizzate" anche indirettamente tramite le rettifiche di consolidamento: il principio è antielusivo e impedisce un doppio vantaggio.
• Le rettifiche di consolidamento (es. sterilizzazione dei dividendi infra‑gruppo) incidono sulla determinazione dell'imponibile "individuale" e, se tali rettifiche riducono l'imponibile, devono ridurre in pari misura la capienza delle perdite pregresse attribuibili alla stessa società, evitando duplicazioni.
• Gli avvisi di accertamento parziale ex art. 41‑bis DPR 600/1973 possono essere emessi anche sulla base di segnalazioni di uffici centrali o di altri organi senza che l'atto contenga tutti i documenti allegati: tuttavia la società deve esporre chiaramente nei giudizi le proprie deduzioni per consentire la cognizione completa della doglianza.
• La Corte non ammette la censura sulla motivazione della sentenza di merito quando opera la disciplina della "doppia decisione conforme" (art.348‑ter c.p.c.): in tali casi le possibilità di impugnazione per vizio di motivazione sono limitate.
• Sulle sanzioni l'Amministrazione deve tenere conto della prevedibilità e della coerenza interpretativa: se l'atto sanzionatorio si fonda su un'interpretazione sopravvenuta o l'atteggiamento amministrativo non è chiaro, il giudice deve motivare compiutamente la conferma delle sanzioni; diversamente la decisione può essere cassata e rinviata.
• In pratica operativa, chi difende il contribuente in casi di consolidato deve documentare e argomentare: a) la natura e la data delle istruzioni/interpretazioni seguite all'epoca; b) il calcolo puntuale del reddito individuale e della capienza delle perdite prima e dopo le rettifiche di consolidamento; c) l'eventuale incoerenza o sopravvenienza interpretativa da parte dell'Amministrazione.