Sentenza del 14/03/2022 n. 60 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva emesso avviso di liquidazione chiedendo l'imposta di registro in misura proporzionale (1% ex art. 3 Tariffa DPR 131/1986) sull'atto di ricognizione di debito, ritenendolo atto dichiarativo autonoma-mente tassabile rispetto al rapporto di finanziamento originario. Le società ricorrevano sostenendo che l'atto era mera dichiarazione di un debito già esistente, parte di un'operazione unitaria (piano di rientro) relativa a prestazioni già rilevate ai fini IVA (seppur esenti) e quindi soggetta a registrazione in misura fissa in virtù del principio di alternatività IVA/registro e dell'assenza di novazione o di nuovo rapporto patrimoniale.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha confermato la sentenza di primo grado accogliendo i ricorsi delle società. Il Collegio ha ritenuto che la ricognizione di debito costituisce una mera dichiarazione di scienza relativa a un rapporto preesistente e non dà vita a nuova obbligazione patrimoniale; la costituzione dell'ipoteca è funzionale alla fase esecutiva dell'originario rapporto e non crea autonomia negoziale tale da giustificare la tassazione proporzionale. Anche in caso di autonoma rilevanza dell'atto, per il principio di alternatività IVA/registro l'imposta doveva essere applicata in misura fissa, essendo il debito riconosciuto collegato a corrispettivi soggetti a IVA. Per tali ragioni l'appello dell'Ufficio è stato rigettato e la sentenza appellata confermata; sono compensate le spese di lite del grado.

Norme richiamate

• DPR 131/1986 (Testo unico imposta di registro)

  art. 3 Tariffa, parte prima; artt. 5 e 40

  L'Ufficio aveva richiamato l'art.3 (tassazione proporzionale) per assoggettare la ricognizione di debito all'1%. Il Collegio ha però ritenuto che, dato il contenuto non patrimoniale e la natura dichiarativa/di mera ricognizione di un debito preesistente e l'operazione unitaria con il finanziamento (rientrante nell'ambito IVA), l'atto dovesse essere assoggettato all'imposta di registro in misura fissa per effetto del principio di alternatività IVA/registro; gli artt.5 e 40 sono stati interpretati nel senso di applicare le regole di tassazione in funzione della natura sostanziale dell'atto.

• DPR 633/1972

  La CTR ha considerato che le prestazioni relative al finanziamento rientravano nel campo IVA (anche se esenti ai sensi dell'art.10), per cui le dilazioni e i corrispettivi collegati sono operazioni considerate ai fini dell'alternatività IVA/registro: se rientrano in ambito IVA, l'atto accessorio si tassa in misura fissa.

• R.D. 3269/1923

  richiamata in motivazione

  La sentenza osserva che la vecchia tariffa (R.D. 3269/1923) includeva espressamente la ricognizione di debito tra gli atti assoggettati a imposta proporzionale; l'assenza di analoga previsione nella normativa successiva viene letta come indicazione della volontà legislativa di escludere la ricognizione di debito dalla tassazione proporzionale.

• Costituzione della Repubblica Italiana

  Il principio di capacità contributiva è richiamato per criticare la tassazione proporzionale dell'atto, che sarebbe irragionevole ed eccessiva se applicata ad una mera ricognizione di debito priva di incremento patrimoniale.

Massime di principio

• La 'ricognizione di debito' che non determina novazione o nuova obbligazione e si limita a dichiarare e disciplinare il rientro di un finanziamento scaduto va considerata atto di natura principalmente dichiarativa: deve essere, di regola, assoggettata all'imposta di registro in misura fissa.
• La valutazione della tassazione deve fondarsi sul contenuto sostanziale dell'atto (esame negoziale) e non sulla sua mera intitolazione: occorre verificare se l'atto crea nuovi obblighi patrimoniali o modifica sostanzialmente il rapporto originario.
• La costituzione di garanzie (es. ipoteca) nell'atto di ricognizione non è, di per sé, indice certo di autonomia negoziale rispetto al finanziamento originario; va valutata la funzione dell'ipoteca (accessoria/esecutiva vs. elemento di un nuovo negozio).
• Se l'operazione sottostante rientra nell'ambito IVA (anche se con esenzioni), opera il principio di alternatività IVA/registro: in tali casi la registrazione dell'atto accessorio segue la tassazione in misura fissa.
• Se invece l'atto configura una novazione o un vero e proprio nuovo finanziamento (con nascita di obbligazioni nuove e autonome), può trovare applicazione la tassazione proporzionale: è pertanto cruciale la prova di elementi concreti di novazione o di autonomia negoziale.
• In presenza di giurisprudenza contrastante è consigliabile documentare esplicitamente la natura dell'operazione (es. clausole che escludono novazione o che dichiarano mera ricognizione) e, se si opta per l'autoliquidazione in misura fissa, conservare ogni elemento probatorio utile in caso di contestazione.