Sentenza del 13/12/2024 n. 32326 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la detrazione IVA sui costi promiscui sostenuti negli anni d’imposta 2014 e 2015 da De Lage, che svolgeva attività di leasing imponibile e attività creditizia esente, mantenute contabilmente separate. La società aveva ripartito l’IVA detraibile applicando il pro rata sul volume d’affari; l’Agenzia delle Entrate aveva contestato il criterio e proposto di calcolare la quota relativa al leasing considerando i soli interessi finanziari, anziché l’intero ammontare dei canoni. La CTP di Milano aveva accolto parzialmente i ricorsi contro i due avvisi di accertamento e la CGT di secondo grado della Lombardia, con sentenza n. 1152/08/23 del 28 marzo 2023, aveva respinto l’appello della contribuente. In Cassazione De Lage ha dedotto cinque motivi: violazione delle norme IVA sul criterio di riparto; erronea attribuzione alla società dell’onere di provare l’ammontare dei costi promiscui, mai contestato; omessa pronuncia sulla mancanza di maggiore precisione del metodo alternativo; violazione delle regole sull’onere probatorio, non avendo l’Agenzia dimostrato la maggiore affidabilità del proprio criterio; e inidoneità del parametro degli interessi attivi a rappresentare l’effettivo utilizzo dei beni e servizi.

La decisione

La Cassazione ha accolto parzialmente il primo motivo e accolto il secondo e il quarto; ha dichiarato assorbiti il terzo e il quinto. Ha stabilito che il criterio ordinario è il pro rata fondato sul volume d’affari annuo delle attività imponibili ed esenti. Chi propone di discostarsene — anche l’Amministrazione finanziaria — deve provare che il metodo alternativo produca un risultato più preciso e rappresenti meglio, in concreto, il rapporto tra le attività e l’imputazione dei costi promiscui. La CGT di secondo grado aveva erroneamente posto tale onere sulla contribuente e non aveva spiegato perché il criterio dell’Ufficio, basato sugli interessi, fosse più preciso; inoltre, la mancata inclusione dei costi promiscui nella categoria prevista dall’art. 36, quinto comma, non era stata contestata dall’Agenzia. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato alla CGT di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sull’ammontare della detrazione: il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia applicando il principio di diritto.

Norme richiamate

• Art. 168 della direttiva 2006/112/CE

  Riconosce il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti alle condizioni previste dalla direttiva. La quota detraibile per gli acquisti promiscui va coordinata con l’uso dei beni e servizi per operazioni che danno diritto a detrazione.

• Art. 173, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE

  Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione di cui agli articoli 168, 169 e 170, sia per operazioni che non danno tale diritto, la detrazione è ammessa soltanto per il prorata dell'IVA relativo alla prima categoria di operazioni.

  Per i beni e servizi utilizzati sia in operazioni detraibili sia in operazioni che non danno diritto alla detrazione, l’IVA è detraibile solo nella quota riferibile alle prime.

• Art. 173, paragrafo 2, della direttiva 2006/112/CE

  Un diverso metodo di determinazione del pro rata, diversamente da quanto sostenuto da De Lage, è consentito, ma deve trattarsi di un metodo idoneo a garantire una determinazione del pro rata di detrazione dell'IVA versata a monte più preciso di quello risultante dall'applicazione del metodo fondato sul volume d'affari, come affermato a più riprese dalla Corte di giustizia, senza che, peraltro, possano essere invocati criteri di astratta ripartizione proporzionale.

  La direttiva consente agli Stati membri di prevedere metodi di riparto diversi dal pro rata ordinario, ma il criterio alternativo deve offrire una determinazione più precisa della quota detraibile; una ripartizione astratta non è sufficiente.

• Artt. 174 e 175 della direttiva 2006/112/CE

  Il pro rata è determinato, su base annuale e per il complesso delle operazioni effettuate dal soggetto passivo, ai sensi degli artt. 174 e 175 della direttiva IVA e "risulta da una frazione che presenta i seguenti importi: a) al numeratore, l'importo totale del volume d'affari annuo, al netto dell'IVA, relativo alle operazioni che danno diritto a detrazione a norma degli articoli 168 e 169; b) al denominatore, l'importo totale del volume d'affari annuo, al netto dell'IVA, relativo alle operazioni che figurano al numeratore e a quelle che non danno diritto a detrazione" (art. 174, par. 1).

  Il criterio ordinario europeo calcola annualmente la percentuale di detrazione rapportando il volume d’affari delle operazioni detraibili al volume complessivo delle operazioni rilevanti, detraibili ed esenti.

• Art. 19, commi quinto e sesto, e art. 19-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Con specifico riferimento al pro rata, l'art. 19, quinto comma, stabilisce che: "Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis...".

  Nell’ordinamento italiano il pro rata sul volume d’affari costituisce il criterio ordinario per determinare la quota detraibile quando il contribuente svolge attività imponibili ed esenti. La pronuncia non esclude un diverso metodo, ma chi lo invoca deve provarne la maggiore precisione.

• Art. 36, commi primo e quinto, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  In altri termini, grava sulla parte che intende sostenere l'applicazione di un metodo di calcolo del pro rata diverso rispetto a quello del volume d'affari la prova che detto metodo sia più idoneo a rappresentare, in concreto, il rapporto esistente tra le attività imponibili ed esenti della società contribuente, con conseguente migliore imputazione dei costi promiscui.

  Per le attività separate, la detrazione dell’IVA relativa a beni e servizi utilizzati promiscuamente è limitata alla parte imputabile all’attività considerata. La determinazione concreta deve rispettare il criterio ordinario, salvo prova della maggiore precisione di un metodo alternativo.

• Art. 2697 del codice civile

  L’onere della prova del carattere più preciso del metodo alternativo grava sulla parte che contesta il criterio ordinario e sostiene l’applicazione del diverso metodo: può trattarsi del contribuente o dell’Amministrazione finanziaria.

• Art. 115, primo comma, del codice di procedura civile

  La Corte ha rilevato che l’effettiva entità dei costi promiscui non era stata contestata dall’Agenzia; non poteva quindi essere trattata come un fatto che la contribuente fosse tenuta a provare nel giudizio.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, e art. 112 del codice di procedura civile

  Sono le disposizioni processuali in base alle quali sono state prospettate le censure di violazione di legge e di omessa pronuncia. La censura per omessa pronuncia è rimasta assorbita, senza una decisione autonoma nel merito.

• Art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La norma è stata richiamata nel motivo relativo all’onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria, accolto insieme alla censura fondata sull’art. 2697 c.c.: l’Ufficio che si discosta dal criterio ordinario deve provare la maggiore precisione del metodo alternativo.

Massime di principio

• Per i costi promiscui IVA, il criterio di partenza è il pro rata sul volume d’affari delle attività che danno diritto alla detrazione e di quelle esenti.
• Chi propone un metodo diverso dal criterio ordinario deve dimostrare, con elementi concreti, che esso rappresenta più precisamente l’effettivo rapporto tra le attività e l’imputazione dei costi. L’onere grava anche sull’Amministrazione finanziaria quando è questa a introdurre il criterio alternativo.
• Non basta affermare che un parametro, come gli interessi contabilizzati, è ragionevole o più omogeneo: occorre spiegare e documentare perché misuri meglio l’utilizzo dei beni e servizi promiscui.
• Non si può presumere che i canoni di leasing siano assimilabili ai soli interessi finanziari: la componente di corrispettivo per l’uso del bene e la struttura dell’operazione devono essere considerate e l’eventuale scorporo va giustificato in concreto.
• Un fatto non contestato dall’Ufficio non può essere trasformato in un onere probatorio a carico del contribuente; occorre distinguere la contestazione del criterio di riparto dalla contestazione dei costi o della loro natura.