Cassazione Civile, Ordinanza n. 34387/2025 del 28/12/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Ufficio aveva rideterminato, per il periodo d'imposta 2013, reddito imponibile, valore della produzione e volume d'affari ai fini IRES, IRAP e IVA, recuperando diversi rilievi. In primo grado il ricorso della società era stato accolto solo in parte; l'appello dell'Ufficio e l'appello incidentale della contribuente erano poi stati entrambi rigettati dalla CTR. In cassazione l'Agenzia ha dedotto, con cinque motivi, anzitutto la nullità della sentenza per motivazione apparente e per omissione di pronuncia in relazione ai primi due rilievi dell'accertamento, lamentando che la CTR non si fosse confrontata con le censure dell'Ufficio né avesse esaminato l'autonomia del secondo rilievo rispetto al primo. In via subordinata ha denunciato l'omesso esame di un fatto decisivo. Con il quarto motivo ha contestato la violazione dell'art. 101 t.u.i.r. quanto alla deducibilità di una minusvalenza realizzata tramite cessione a titolo oneroso. Con il quinto motivo ha censurato la decisione sul terzo rilievo, relativo al disconoscimento del recupero di un credito di euro 32.474,29 rinunciato verso una società poi fallita: secondo l'Ufficio, la relativa perdita avrebbe dovuto essere contabilizzata nel 2012, anno del fallimento, e comunque non poteva applicarsi retroattivamente la disciplina introdotta nel 2015 se non nei limiti consentiti dalla normativa interpretativa richiamata.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il secondo motivo, ritenendo la motivazione della CTR meramente apparente e quindi nulla nella parte relativa ai primi due rilievi, perché formulata in termini generici e apodittici, senza indicazione della fattispecie concreta né risposta effettiva ai motivi di appello dell'Ufficio. Ha dichiarato assorbiti il terzo e il quarto motivo. Ha accolto il quinto motivo nei limiti in cui la CTR non ha verificato, alla luce della corretta disciplina dell'art. 101 t.u.i.r. e delle modifiche del 2015, se la perdita su crediti fosse stata imputata legittimamente nel 2013, ma ha escluso che fosse erronea in sé la possibilità di applicare la disciplina sopravvenuta anche ai periodi anteriori, entro la finestra temporale dalla sentenza dichiarativa di fallimento alla cancellazione del credito dal bilancio. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per nuovo esame delle censure accolte e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  consente di denunciare in cassazione la nullità della sentenza per vizi processuali, tra cui la motivazione apparente e l'omessa pronuncia.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  dopo la riformulazione del 2012 il sindacato di legittimità sulla motivazione è ridotto al minimo costituzionale e non copre più insufficienza o contraddittorietà della motivazione.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  impone che la sentenza sia motivata almeno al livello minimo costituzionale.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  richiede la motivazione della sentenza tributaria.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  la sentenza deve contenere la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiede una motivazione idonea a rendere percepibile il percorso logico della decisione.

• art. 112 c.p.c.

  impone al giudice di pronunciarsi su tutta la domanda e su tutte le eccezioni e le questioni devolute.

• art. 101 t.u.i.r.

  le perdite su crediti sono deducibili quando risultano da elementi certi e precisi; per i debitori assoggettati a procedure concorsuali l'irrecuperabilità è presunta dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento; la disciplina del comma 5-bis consente la deduzione nel periodo di imputazione a bilancio entro la finestra temporale fino alla cancellazione del credito dal bilancio.

• art. 109 t.u.i.r.

  richiamato come principio generale di competenza fiscale rispetto al quale la disciplina delle perdite su crediti va coordinata.

• art. 10-bis l. n. 212/2000

  richiamato nel contesto del possibile abuso del diritto e del risparmio fiscale ottenuto tramite la combinazione dei contratti.

• art. 13, comma 1, lett. d), d.lgs. n. 147/2015

  ha introdotto il comma 5-bis dell'art. 101 t.u.i.r., chiarendo il periodo di imputazione a bilancio delle perdite su crediti verso debitori in procedura concorsuale.

• art. 13, comma 3, d.lgs. n. 147/2015

  norma interpretativa autentica, applicabile ex tunc, che consente la deduzione anche quando la svalutazione o perdita sia imputata in un esercizio successivo, purché non oltre il momento in cui il credito avrebbe dovuto essere cancellato dal bilancio.

Massime di principio

• La motivazione è apparente, e quindi nulla, quando esiste solo graficamente ma non consente di comprendere il fondamento della decisione, non affrontando in modo percepibile i motivi di gravame e la fattispecie concreta.
• Nel giudizio di cassazione, dopo la riforma dell'art. 360, n. 5, c.p.c., non è più deducibile il semplice difetto di sufficienza o contraddittorietà della motivazione; il controllo resta limitato all'anomalia motivazionale che viola il minimo costituzionale.
• In tema di perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali, la deduzione fiscale è ammessa nel periodo di imputazione a bilancio compreso tra la data della sentenza dichiarativa di fallimento e l'esercizio in cui, secondo corretti principi contabili, il credito deve essere cancellato dal bilancio.
• La disciplina introdotta dal d.lgs. n. 147/2015 va letta come chiarificatrice del regime delle perdite su crediti e può rilevare anche per i periodi anteriori, nei limiti della finestra temporale individuata dalla norma interpretativa autentica.
• La perdita su crediti e la svalutazione del credito sono istituti distinti: la prima presuppone l'inesigibilità definitiva del credito, la seconda una mera non realizzabilità temporanea.

Come è indicizzato