Cassazione Civile, Ordinanza n. 24592/2023 del 11/08/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l’Amministrazione finanziaria aveva riqualificato, ai fini dell’imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale, una sequenza di operazioni consistita nel conferimento di un ramo d’azienda in una società seguito dalla cessione delle partecipazioni della conferitaria, ritenendola sostanzialmente una cessione di ramo d’azienda. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale aveva confermato tale esito. In cassazione l’Agenzia deduce un unico motivo ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 20 d.P.R. 131/1986 e dell’art. 53 Cost., sostenendo che il giudice di merito avrebbe erroneamente escluso la possibilità per l’Ufficio di interpretare gli atti alla luce della capacità contributiva, del collegamento negoziale e dell’effetto economico complessivo, individuando nell’operazione una vera cessione di azienda anziché una semplice cessione di partecipazioni preceduta da conferimento.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il ricorso. Ha osservato che l’avviso impugnato era fondato esclusivamente sull’art. 20 d.P.R. 131/1986 e che, dopo la modifica legislativa del 2017, l’interpretazione dell’atto ai fini dell’imposta di registro va compiuta solo sulla base del contenuto dell’atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati. Richiamando la giurisprudenza costituzionale e di legittimità, la Corte ha ribadito che operazioni strutturate come conferimento di azienda seguito da cessione delle partecipazioni della conferitaria non possono essere riqualificate, ai fini dell’imposta di registro, come cessione di azienda sulla base del solo collegamento negoziale. Ha aggiunto che eventuali profili di abuso del diritto restano eventualmente assoggettabili alla disciplina speciale di cui all’art. 10-bis l. 212/2000, richiamato dall’art. 53-bis del T.U.R., ma non consentono una riqualificazione in base al vecchio criterio sostanzialistico dell’art. 20. Il ricorso è stato quindi rigettato; nessuna statuizione sulle spese, perché la società contribuente era rimasta intimata.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"; poi: "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati"

  La Corte afferma che, nel testo vigente, la qualificazione dell’atto ai fini dell’imposta di registro deve essere compiuta avendo riguardo al solo atto presentato alla registrazione e ai suoi elementi interni, con esclusione di elementi extratestuali e di atti collegati.

• art. 53 Cost.

  Non impone, in materia di imposta di registro, una lettura sostanzialistica tale da consentire la riqualificazione dell’atto sulla base della realtà economica complessiva dell’operazione.

• art. 1, comma 87, lett. a), l. 27 dicembre 2017, n. 205

  La modifica ha ristretto l’ambito interpretativo dell’art. 20 T.U.R. e opera con efficacia retroattiva, in quanto qualificata come intervento di interpretazione autentica.

• art. 1, comma 1084, l. 30 dicembre 2018, n. 145

  Richiamata nel quadro delle modifiche normative dell’art. 20 T.U.R. scrutinato dalla Corte costituzionale.

• art. 3 Cost.

  La Corte costituzionale ha escluso che la nuova formulazione dell’art. 20 T.U.R. sia irragionevole o lesiva del principio di uguaglianza.

• art. 53-bis d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Consente, in presenza dei presupposti, il richiamo alla disciplina antielusiva generale, ma non legittima la riqualificazione dell’atto ai fini dell’imposta di registro secondo un criterio sostanzialistico estraneo al nuovo art. 20.

• art. 10-bis l. 27 luglio 2000, n. 212

  Eventuali profili di abuso del diritto possono essere valutati solo nell’alveo della disciplina antielusiva generale, non mediante estensione interpretativa dell’art. 20 T.U.R.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La doglianza è proposta per violazione e falsa applicazione di legge, ma viene ritenuta infondata.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, la qualificazione dell’atto deve essere effettuata in base al solo contenuto dell’atto presentato alla registrazione, senza fare ricorso a elementi extratestuali o ad atti collegati, salvo diverse previsioni di legge.
• La nuova formulazione dell’art. 20 d.P.R. 131/1986 ha natura interpretativa e si applica anche alle fattispecie anteriori, sicché gli avvisi di liquidazione fondati sul precedente approccio sostanzialistico non possono essere mantenuti se contrastano con il testo vigente interpretato autenticamente.
• Operazioni articolate in più atti, come il conferimento di azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni della conferitaria, non possono essere automaticamente riqualificate in una cessione di azienda ai fini dell’imposta di registro solo sulla base del loro collegamento economico.
• L’eventuale contrasto con il divieto di abuso del diritto va perseguito attraverso la specifica disciplina antielusiva di cui all’art. 10-bis l. 212/2000, non mediante un’interpretazione estensiva dell’art. 20 T.U.R.
• La discrezionalità del legislatore consente di confermare la natura di "imposta d’atto" dell’imposta di registro, limitando l’indagine agli effetti giuridici dell’atto e non alla ricostruzione dell’assetto economico complessivo dell’operazione.

Come è indicizzato