Sentenza del 09/09/2021 n. 24259 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva in parte accolto i ricorsi delle società per: (i) la deducibilità pluriennale, a quote costanti, della svalutazione della partecipazione in Daimler-Chrysler (operata nel 2003) invece di ritenere che i versamenti dei soci a copertura del 'sottozero' costituissero spesa d'esercizio deducibile immediatamente ai sensi dell'art. 61 T.U.I.R., comma 5; (ii) la deducibilità nel 2005, per cassa, dei costi derivanti da cartelle esattoriali relative a tasse automobilistiche non versate dagli utilizzatori in leasing per il periodo 1999-2004, invece che per competenza nell'anno in cui il titolo si è formato; le società resistenti proponevano ricorso incidentale su più profili (efficacia espansiva di un precedente giudicato, legittimità degli atti in autotutela sostitutiva, termini di decadenza ex art. 43 DPR 600/73, deducibilità di sanzioni e di lavori su bene ipotecato).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e ha rigettato il ricorso incidentale delle società. In particolare: (a) ha ritenuto corretta la linea dell'Amministrazione sul fatto che i versamenti effettuati dai soci a copertura del deficit patrimoniale oltre lo zero (versamenti 'sottozero') non vanno capitalizzati nel costo della partecipazione né ammortizzati come svalutazione pluriennale, ma costituiscono spesa d'esercizio deducibile immediatamente ai sensi dell'art. 61 T.U.I.R., comma 5; (b) ha accolto altresì il motivo relativo all'imputazione temporale dei costi delle cartelle per tasse automobilistiche, affermando l'inderogabilità del principio di competenza e l'erroneità della deduzione nel 2005 se il titolo si era formato in anni precedenti; (c) ha giudicato infondati i motivi incidentali delle società (tra cui l'efficacia espansiva del precedente giudicato, l'illegittimità formale dell'autotutela sostitutiva, la deducibilità di sanzioni e la deducibilità dei lavori sulla nave ipotecata). La sentenza impugnata è cassata nei punti relativi al ricorso principale e la causa è rinviata alla CTR Lazio in diversa composizione per nuovo esame, con rifusione delle spese secondo il dispositivo.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 61

  I versamenti dei soci a copertura di perdite che portano il patrimonio sotto zero non concorrono al costo della partecipazione per la determinazione del valore minimo; per la parte eccedente il patrimonio netto è consentita la deduzione immediata (comma 5): tali versamenti sono spesa d'esercizio e non svalutazione ammortizzabile.

• D.L. 24 settembre 2002, n. 209 (conv. L. 22 novembre 2002, n. 265)

  art. 1, comma 1, lett. b)

  La disciplina sulle minusvalenze deducibili in quote costanti non si applica quando i versamenti in conto capitale dei soci hanno azzerato e poi ricostituito il capitale della partecipata; in tali casi prevale la deducibilità immediata prevista dall'art. 61 T.U.I.R., comma 5.

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344

  Riforma successiva che introduce il regime di partecipation exemption; menzionata a titolo storico ma non applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 art. 43

  termine di rettifica della dichiarazione

  In caso di componenti pluriennali la decadenza dell'Amministrazione si calcola in relazione al termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo è indicato, non al periodo di maturazione originario; pertanto la rettifica su ratei pluriennali può essere esercitata anche con riferimento ad anni successivi ove il rateo sia stato indicato in dichiarazioni successive.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 109

  regole di competenza per ricavi e costi

  I componenti negativi sono imputati per competenza secondo il titolo giuridico che li ha generati; per i costi grava sul contribuente l'onere di prova dell'anno di competenza; non è consentito scegliere la deduzione in esercizi diversi da quello di competenza.

• Codice Civile (art. 2743, 2838, 2864 e altri)

  Regole in tema di ipoteca: il creditore ipotecario non è tenuto a sostenere spese di manutenzione del bene ipotecato; il valore della garanzia è riferito alla somma per la quale è iscritta l'ipoteca; le migliorie del terzo hanno disciplina specifica.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente), artt. 6 e 7

  Richiamate dalle parti in ordine alla motivazione e notifica degli atti; la Cassazione ha chiarito che la sostituzione in autotutela che non aumenta la pretesa non richiede nuovi adempimenti formali.

• Codice Civile (art. 2909 c.c.)

  Richiamato nel contesto dell'efficacia del giudicato; la sentenza ha ribadito che il giudicato ha efficacia esterna limitata agli elementi di fatto e di diritto di carattere permanente e non automaticamente estensibile ad annualità diverse senza specifico accertamento.

Massime di principio

• I versamenti dei soci a copertura di perdite che portano il patrimonio della partecipata sotto zero (versamenti 'sottozero') devono essere considerati, per la parte eccedente il patrimonio netto, come spesa d'esercizio deducibile immediatamente e non come incremento del costo della partecipazione ammortizzabile in più esercizi (art. 61 T.U.I.R., comma 5).
• La deducibilità dei costi segue il principio di competenza: i componenti negativi sono deducibili nell'esercizio in cui si forma il titolo giuridico (art. 109 T.U.I.R.); il contribuente ha l'onere di provare l'anno di competenza. Non è ammessa la deduzione per cassa quando il costo è di competenza di esercizi precedenti.
• In caso di componenti pluriennali, per valutare la decadenza dell'Amministrazione si deve fare riferimento al termine di rettifica relativo alla dichiarazione in cui è stato indicato il singolo rateo (Sezioni Unite, principio applicato dalla Cassazione), non all'anno di formazione originaria del componente.
• La sostituzione in autotutela di un avviso non richiede nuovi adempimenti formali né motivazione specifica quando non comporta un aumento della pretesa; se invece introduce una nuova pretesa in aumento, occorrono notifica e motivazione.
• Le sanzioni pecuniarie e le multe non sono deducibili come costi d'impresa in quanto non rispondono al requisito di inerenza e funzionalità alla produzione del reddito.
• I costi sostenuti per lavori su beni di proprietà di terzi (anche se ipotecati per il credito del contribuente) non sono deducibili salvo che sia provato un nesso di strumentalità diretto, anche potenziale, tra le opere e l'attività d'impresa; il mero interesse a preservare il valore della garanzia non è sufficiente.