Sentenza del 21/09/2022 n. 27554 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Avviso d'accertamento per il 2005 con rideterminazione dei ricavi tramite applicazione dello studio di settore TD2OU per uno scostamento ritenuto significativo. In contraddittorio la società contestò l'applicabilità di quello studio e rappresentò l'inappropriatezza rispetto all'attività svolta e le condizioni del territorio; l'Ufficio riconobbe invece maggiore aderenza dello studio TD36U, recepì alcune osservazioni della contribuente (es. riclassificazione valori beni strumentali) e respinse altre, riducendo lo scostamento a Euro 70.000. La società impugnò l'atto per violazione del contraddittorio e inesistenza di gravi incongruenze; la CTP annullò l'atto, la CTR confermò l'annullamento ritenendo che l'Ufficio non avesse garantito un nuovo contraddittorio dopo la sostituzione dello studio e che mancasse la grave incongruenza. L'Agenzia ricorse in Cassazione sostenendo, in sintesi, che non fosse necessario rinnovare il contraddittorio e che lo scostamento fosse di per sé sufficiente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha statuìto che, se nel corso del contraddittorio endoprocedimentale l'Amministrazione sostituisce lo studio di settore originariamente applicato in accoglimento delle osservazioni del contribuente, non è necessario riaprire ex novo l'intero contraddittorio, salvo che il contribuente non dimostri che la sostituzione abbia concretamente mutato gli elementi da confrontare; inoltre ha confermato che permane il requisito della "grave incongruenza" quale presupposto per l'accertamento induttivo basato sugli studi di settore. Alla società è stata riconosciuta la vittoria e l'Agenzia è stata condannata alle spese di giudizio (Euro 7.000,00 per competenze, Euro 200,00 per esborsi, oltre 15% spese generali e accessori come per legge). Ricorso rigettato.

Norme richiamate

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331

  art. 62 bis; art. 62 sexies

  Gli studi di settore costituiscono presunzioni semplici; l'art. 62 sexies richiede il riscontro di una grave incongruenza quale presupposto per procedure induttive; la loro applicazione presuppone il contraddittorio endoprocedimentale.

• L. 8 maggio 1998, n. 146

  Introduce l'obbligo di contraddittorio per gli accertamenti basati su studi di settore e prevede la possibilità di attestare cause che giustificano la non congruità o incoerenza rispetto agli indici degli studi; non ha eliminato il requisito della grave incongruenza rinviando comunque all'art. 62 sexies.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296

  art. 1, comma 23, lett. b

  Modifica normativa in tema di studi di settore; la Corte interpreta tali modifiche come non abrogative implicite del requisito della grave incongruenza previsto dall'art. 62 sexies.

• Codice civile

  Richiamato per il principio dell'indizio grave e preciso: lo scostamento, ove il contribuente non abbia fornito spiegazioni nel contraddittorio, può costituire indizio grave idoneo a fondare l'accertamento, salvo la possibilità di prova contraria in giudizio.

• Giurisprudenza UE

  Causa C-648/16, Corte di Giustizia, 21 novembre 2018

  Conferma la compatibilità degli accertamenti basati su studi di settore con il diritto UE (IVA) purché sia garantito al contribuente il diritto di difesa e la possibilità di contestare le risultanze con tutte le prove a sua disposizione.

Massime di principio

• Se, nel corso del contraddittorio endoprocedimentale già regolarmente instaurato, l'Amministrazione sostituisce lo studio di settore applicato in accoglimento di osservazioni del contribuente, non è necessario riavviare ex novo l'intero contraddittorio, salvo che il contribuente dimostri che la sostituzione abbia mutato gli elementi sostanziali da confrontare.
• L'onere di provare l'applicabilità concreta dello studio di settore grava sull'Amministrazione; lo studio è uno strumento di presunzioni semplici e la motivazione dell'atto deve integrare le ragioni per cui le allegazioni del contribuente sono state ritenute non attendibili.
• Il contraddittorio è obbligatorio e la sua mancata instaurazione (per i tributi armonizzati) determina la nullità dell'accertamento; tuttavia, se il contribuente non partecipa o non fornisce spiegazioni, lo scostamento può assumere valore di indizio grave.
• Rimane necessario il requisito della 'grave incongruenza' dello scostamento per avviare un'accertamento induttivo basato sugli studi di settore; modifiche normative successive non hanno eliminato questo presupposto agli occhi della Corte.
• Gli studi di settore non incidono sulle poste di bilancio o sulle regole di contabilizzazione: contestazioni su appostazioni contabili (es. ricollocazione di contributi) devono essere valutate separatamente e non sono compensate dalla mera sostituzione dello studio.
• Anche se il contribuente è stato difettoso nella fase endoprocedimentale, egli mantiene in sede giudiziale il diritto di presentare prove a discolpa per superare le presunzioni sviluppate dall'Amministrazione.