Cassazione Civile, Ordinanza n. 30913/2025 del 25/11/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 con la quale l’Amministrazione ha recuperato, ai fini IRES 2013, la detassazione fruita da una società per un investimento ambientale consistente in un impianto fotovoltaico realizzato nel 2010, agevolazione prevista dall’art. 6 della l. n. 388 del 2000 (cd. Tremonti ambiente). La CTP e poi la CTR hanno respinto il ricorso della contribuente, ritenendo legittimo il recupero e affermando che, per effetto dell’abrogazione disposta dall’art. 23, comma 7, d.l. n. 83 del 2012, l’agevolazione non fosse più fruibile perché, alla data del 25/06/2012, non risultava ancora avviato il procedimento, mancava una perizia asseverata e quindi non vi era una situazione tutelata dal comma 11 dell’art. 23. La società ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo che il recupero non poteva essere fatto con cartella ma richiedeva un avviso di accertamento; 2) violazione dell’art. 6 l. n. 388 del 2000, dell’art. 23 d.l. n. 83 del 2012 e del principio tempus regit actum, contestando l’assunto secondo cui l’agevolazione sarebbe preclusa per mancata asseverazione della perizia entro il 25/06/2012; 3) violazione dell’art. 23, comma 11, d.l. n. 83 del 2012, dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998 e degli artt. 53 e 97 Cost., deducendo la persistenza del diritto al beneficio per investimenti effettuati nel periodo di vigenza della norma e la generale emendabilità della dichiarazione, anche in sede contenziosa, per contrastare una pretesa fiscale indebita.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo legittimo l’uso della cartella ex art. 36-bis per il mero controllo cartolare, poiché non erano emerse contestazioni di merito sulla spettanza dell’agevolazione in sede di iscrizione a ruolo. Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo: ha affermato che, per gli investimenti ambientali, rileva la data di realizzazione dell’investimento e non la data di asseverazione della perizia; ha inoltre ribadito che la dichiarazione dei redditi è emendabile e che il contribuente può opporsi alla pretesa indebitamente formulata dall’Amministrazione, anche dopo l’abrogazione dell’agevolazione, quando l’investimento sia stato eseguito nel periodo di vigenza del beneficio. Di conseguenza, la sentenza impugnata è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  consente il recupero mediante controllo cartolare quando la pretesa deriva da un mero riscontro di dati e non richiede un avviso di accertamento se non vi sono contestazioni di merito sulla spettanza del beneficio

• art. 6, commi 13-19, l. n. 388 del 2000

  La quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali ... non concorre a formare il reddito imponibile

  l’agevolazione spetta per gli investimenti ambientali realizzati nel periodo di vigenza della norma e si fruisce tramite variazione in diminuzione in dichiarazione

• art. 23, comma 7, d.l. n. 83 del 2012

  Dalla data di entrata in vigore del presente decreto-legge sono abrogate le disposizioni di legge indicate dall'allegato 1

  ha abrogato l’agevolazione ambientale, ma l’abrogazione non incide sugli investimenti realizzati entro il 25/06/2012

• art. 23, comma 11, d.l. n. 83 del 2012

  I procedimenti avviati in data anteriore ... sono disciplinati ... dalle disposizioni delle leggi di cui all'Allegato 1

  salva i procedimenti già avviati prima dell’entrata in vigore del decreto, ma il momento decisivo per la fruizione del beneficio è la realizzazione dell’investimento

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998

  il termine previsto per la rettifica della dichiarazione rileva ai fini dell’utilizzo in compensazione dell’eventuale credito, non esclude l’emendabilità in sede contenziosa

• art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997

  richiamato per delimitare l’ambito dell’utilizzo in compensazione del credito emergente dalla dichiarazione rettificata

• art. 23 Cost.

  richiamato dalla ricorrente a sostegno dei principi di legalità e tassatività in materia tributaria

• art. 53 Cost.

  impone che il prelievo sia conforme alla capacità contributiva e non sia richiesto un tributo maggiore di quello effettivamente dovuto

• art. 97 Cost.

  richiamato dalla ricorrente in relazione ai principi di buon andamento e imparzialità

• artt. 1427 ss. c.c.

  richiamati per l’ipotesi in cui la dichiarazione abbia natura negoziale, ipotesi esclusa nel caso ordinario delle dichiarazioni dei redditi

• art. 2426, primo comma, n. 1, c.c.

  richiamato per individuare il momento di avvio del procedimento rilevante ai fini dell’investimento

• art. 109, comma 2, lett. a), TUIR

  richiamato per collegare la rilevanza del momento in cui sono sostenuti i costi direttamente imputabili al prodotto

Massime di principio

• In tema di agevolazioni fiscali fruibili mediante indicazione in dichiarazione, il controllo dell’Amministrazione può essere svolto con la procedura di cui all’art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 quando il recupero deriva da un mero riscontro cartolare e non comporta una contestazione sostanziale sulla spettanza del beneficio.
• L’abrogazione di una detassazione per investimenti ambientali non incide sugli investimenti effettivamente realizzati entro la data di efficacia dell’abrogazione; ai fini dell’accesso al regime agevolativo conta il momento di realizzazione dell’investimento, non la successiva asseverazione della perizia.
• La dichiarazione dei redditi ha, di regola, natura di dichiarazione di scienza ed è emendabile anche in sede contenziosa quando contenga errori di fatto o di diritto che determinino un’imposizione maggiore di quella dovuta.
• Il termine e le preclusioni previste per la rettifica della dichiarazione incidono sull’uso in compensazione dell’eventuale credito, ma non eliminano il diritto del contribuente di opporsi alla richiesta di pagamento di somme non dovute.
• Quando l’Amministrazione pretende un tributo indebito in conseguenza di un errore dichiarativo del contribuente, quest’ultimo può sempre far valere la corretta imposizione, purché l’errore sia riferibile a una dichiarazione di scienza e non a un atto negoziale.

Come è indicizzato