Sentenza del 10/12/2025 n. 32138 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva impugnato per cassazione la sentenza della CTR della Lombardia, che aveva confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2012. L’avviso, notificato il 28 dicembre 2017, contestava l’indebito utilizzo di perdite ai sensi dell’art. 84 del D.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 2 del D.L. n. 201/2011, rettificando perdite per Euro 1.336.787,00 e recuperando maggiori redditi IRES per lo stesso importo, con maggiore imposta di Euro 367.616,00 oltre sanzioni. In primo grado la società aveva dedotto, preliminarmente, il difetto di motivazione dell’atto e, nel merito, l’insussistenza della pretesa. L’unico motivo di ricorso dell’Agenzia denunciava, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione dell’art. 12 della legge n. 212/2000 e dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973: sosteneva che l’avviso fosse sufficientemente motivato e che la difesa circostanziata della contribuente dimostrasse la comprensione della pretesa.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia per difetto di specificità e autosufficienza, ai sensi dell’art. 366 c.p.c. L’avviso rinviava per relationem a una segnalazione del Centro Operativo di Venezia, allegata all’atto; la CTR aveva però rilevato che la segnalazione non chiariva le ragioni dello scostamento delle perdite. L’Agenzia, pur contestando tale conclusione, non aveva riportato né illustrato il contenuto della segnalazione, impedendo alla Corte di verificare la censura. La difesa svolta dalla società non dimostrava di per sé l’adeguatezza della motivazione: secondo quanto accertato dalla CTR, la contribuente aveva conosciuto gli elementi della rettifica solo dalle successive controdeduzioni dell’Ufficio. Resta quindi ferma la sentenza di merito che aveva annullato l’avviso. L’Agenzia è stata condannata a rifondere alla società le spese del giudizio di cassazione: Euro 14.000,00 per compensi, oltre 15% di spese forfettarie, Euro 200,00 per esborsi e accessori di legge. Non si applica l’ulteriore contributo unificato di cui all’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 366 c.p.c.

  In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall' art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale, sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità della motivazione dell'avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esame del ricorso.

  Chi contesta in cassazione la valutazione sulla congruità della motivazione di un avviso deve riportare nel ricorso i passaggi rilevanti dell’avviso e indicare in modo specifico gli elementi documentali su cui fonda la censura. La mera affermazione che l’atto fosse motivato non consente alla Corte di verificarlo.

• Art. 7, comma 1, legge n. 212/2000

  Nella specie, l'avviso di accertamento, che dunque non recava alcuna motivazione diretta in ordine al "ragionamento sottostante al recupero", era stato motivato per relationem ad altro atto, ad esso allegato, con modalità sicuramente consentita dalla legge, come previsto dall' art. 7 comma 1 legge 212/00 e art. 42 comma 2 D.P.R. n. 600/73 .

  La motivazione per relationem è consentita quando l’atto richiamato è allegato all’avviso. Ciò non rende però automaticamente adeguata la motivazione: il documento richiamato deve esporre elementi che permettano di comprendere le ragioni concrete della pretesa.

• Art. 42, comma 2, D.P.R. n. 600/1973

  Nella specie, l'avviso di accertamento, che dunque non recava alcuna motivazione diretta in ordine al "ragionamento sottostante al recupero", era stato motivato per relationem ad altro atto, ad esso allegato, con modalità sicuramente consentita dalla legge, come previsto dall' art. 7 comma 1 legge 212/00 e art. 42 comma 2 D.P.R. n. 600/73 .

  La disposizione consente che la motivazione dell’accertamento sia integrata mediante rinvio a un atto allegato. La legittimità del rinvio non esonera tuttavia l’Amministrazione dal rendere intelligibili, attraverso l’atto richiamato, i presupposti della rettifica.

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell' art. 366 , comma 1, n. 6), c.p.c. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito.

  Non è necessaria la trascrizione integrale di ogni documento: è sufficiente indicarne puntualmente il contenuto rilevante e localizzarlo negli atti del giudizio. Nel caso deciso, però, l’Agenzia non aveva nemmeno illustrato in modo adeguato la segnalazione determinante per la censura.

• Art. 7, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater ( Cass. 29/01/2016, n. 1778 ).

  La Corte ha escluso l’applicazione dell’ulteriore contributo unificato previsto per la soccombenza, poiché l’Agenzia delle Entrate è un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• La motivazione per relationem è ammessa se l’atto richiamato è allegato all’avviso, ma il documento deve consentire di comprendere effettivamente i presupposti e il ragionamento della rettifica; il semplice rinvio non basta quando il documento non spiega gli scostamenti contestati.
• La circostanza che il contribuente riesca a difendersi nel merito non sana automaticamente un avviso carente di motivazione, soprattutto se gli elementi concreti della pretesa sono stati appresi soltanto dalle successive difese dell’Ufficio.
• In cassazione, chi contesta la valutazione del giudice sulla motivazione dell’avviso deve esporre nel ricorso il contenuto rilevante dell’avviso e degli atti richiamati, oltre a indicare dove siano reperibili. La mancata esposizione può rendere la censura inammissibile senza che la Corte ne esamini il merito.
• L’autosufficienza non impone di trascrivere integralmente tutti i documenti: occorre però riportarne o riassumerne puntualmente i passaggi pertinenti e localizzarli negli atti processuali.