Cassazione Civile, Sentenza n. 40051/2021 del 14/12/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di un atto di contestazione e irrogazione sanzioni relativo agli anni 2006-2008 per omissione di compilazione del quadro RW (sezioni I e II/III) e disconoscimento degli effetti delle dichiarazioni riservate di emersione (c.d. scudo fiscale). L'Ufficio aveva già in precedenza accertato e poi definito con accertamento con adesione un maggior reddito di capitale e, in quell'atto definito, aveva disconosciuto l'operatività dello scudo fiscale; sulla base di ciò l'Ufficio ha ritenuto inefficace lo scudo anche ai fini dell'atto sanzionatorio. Il contribuente ha censurato la legittimità delle sanzioni, la rilevanza dell'accertamento con adesione e la possibilità di applicare norme sopravvenute piu' favorevoli al trattamento sanzionatorio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i primi e terzo motivo (confermando il principio di autonomia del procedimento sanzionatorio rispetto al procedimento di accertamento tributario: l'accertamento con adesione non estende la sua efficacia dispositiva alle sanzioni, quindi il precedente avviso definito è irrilevante ai fini del procedimento sanzionatorio). Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo. Ha invece accolto il quarto motivo: ha ritenuto che sia applicabile lo ius superveniens introdotto dall'art. 9 della legge n. 97/2013 (entrato in vigore il 4/9/2013) e le successive modifiche favorevoli (anche il d.l. 24/4/2014 n.66 che ha abrogato l'art.4 comma 2 d.l.167/1990), pertanto ha cassato la sentenza della CTR e rinviato la causa alla CTR della Lombardia in diversa composizione per riesame del trattamento sanzionatorio e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (art. 4 e art.5)

  Norme sanzionatorie in materia di monitoraggio fiscale (quadro RW). La Corte ha ritenuto necessario riesaminare l'applicazione di tali sanzioni alla luce della normativa sopravvenuta piu' favorevole (ius superveniens).

• art. 13-bis d.l. 1° luglio 2009, n. 78 (convertito)

  Disciplina della dichiarazione riservata di emersione ("scudo fiscale"). La Corte ha osservato che il disconoscimento dell'efficacia della dichiarazione di emersione da parte dell'Amministrazione costituisce il presupposto di fatto per la contestazione delle sanzioni, ma non acquisisce efficacia 'definitiva' nel procedimento sanzionatorio tramite l'accertamento con adesione relativo ai tributi.

• d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (accertamento con adesione)

  L'istituto dell'accertamento con adesione non trova applicazione nel procedimento per l'irrogazione delle sanzioni: la definizione con adesione dell'avviso tributario non determina la definitività delle ragioni indicate nella motivazione dell'avviso ai fini del procedimento sanzionatorio.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (art. 3, comma 3; artt. 16-18 e art.17, comma 2)

  Regole procedurali e sostanziali in materia di sanzioni tributarie. La Corte ha richiamato la piena autonomia del procedimento sanzionatorio e che la definizione agevolata delle sanzioni non vale a rendere definitiva la pretesa sul tributo.

• legge 6 agosto 2013, n. 97 (art. 9)

  Norma sopravvenuta ritenuta piu' favorevole al contribuente in materia di obblighi di compilazione del quadro RW e delle relative sanzioni; la Corte ha stabilito che tale ius superveniens deve essere valutato dalla CTR in sede di rinvio.

• decreto-legge 24 aprile 2014, n. 66 (art. 4, comma 2) (successivo alla proposizione del ricorso)

  Ulteriore norma modificativa favorevole (abrogazione dell'art.4 comma 2 d.l. 167/1990) che la Corte ha indicato come elemento da considerare dalla CTR al momento del nuovo esame.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 42)

  Riferito dal ricorrente in relazione al principio di tipicità degli atti amministrativi; la Corte ha ritenuto la questione non trattata nella sentenza impugnata e ha dichiarato la relativa censura inammissibile per carenza di istruttoria in atti.

• d.l. 25 settembre 2001, n. 350 (art. 14 e 15)

  Richiamate dal ricorrente in relazione ai presupposti che precludono l'operatività dell'emersione; la Corte ha ritenuto irrilevante ai fini del procedimento sanzionatorio la definizione del precedente avviso di accertamento.

• codice di procedura civile (art. 360, primo comma, n. 3)

  Fondamento delle censure in cassazione per violazione di norme di diritto; la Corte ha esaminato le doglianze secondo tale parametro, accogliendo soltanto il motivo relativo allo ius superveniens.

• d.lgs. 27 luglio 1993, n. 546 (art. 32 comma 2 e art. 61)

  Richiamati in ordine al termine per il deposito delle memorie in appello e alla decorrenza del periodo feriale, rilevanti per stabilire che la legge n. 97/2013 è sopravvenuta rispetto ai termini processuali.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 99/E del 4 dicembre 2001

  Richiamata dal ricorrente in tema di interpretazione operativa delle preclusioni all'emersione; la Corte non ha mutato l'esito in punto di rilevanza processuale dell'accertamento definito.

Massime di principio

• Il procedimento per l'irrogazione delle sanzioni tributarie è sostanzialmente autonomo rispetto al procedimento di accertamento del tributo: la definizione di un avviso con accertamento con adesione relativo al tributo non rende automaticamente 'definitivi' i presupposti di fatto o le motivazioni ai fini del procedimento sanzionatorio.
• Il fatto che l'Amministrazione abbia disconosciuto l'efficacia di una dichiarazione di emersione nello stesso o in un precedente avviso costituisce un presupposto di fatto per la contestazione delle sanzioni, ma non produce di per sé un effetto di preclusione giuridica assoluta nei confronti del contribuente nel procedimento sanzionatorio.
• Se interviene una norma sopravvenuta piu' favorevole al contribuente (ius superveniens), essa deve essere applicata dal giudice anche se entrata in vigore dopo la proposizione del gravame, e il giudice di legittimità può rinviare la causa al giudice di merito per la valutazione dell'effetto della norma sopravvenuta sulle sanzioni.
• Le censure in Cassazione che sollevano questioni non trattate dalla sentenza di merito possono risultare inammissibili: chi propone la censura ha l'onere di indicare e documentare che la questione è stata effettivamente dedotta in sede di merito.
• La scelta del contribuente di definire con l'Amministrazione aspetti tributari (es. accertamento con adesione o definizione agevolata delle sanzioni) non implica necessariamente acquiescenza sulle pretese collegate (tributi o sanzioni) in altri procedimenti; occorre distinguere gli effetti specifici di ciascun istituto procedimentale.
• In caso di contestazione di omissioni nel quadro RW, valutare sia la specificità del periodo d'imposta in cui si sono verificati i flussi sia l'eventuale applicabilità di norme successivamente intervenute che riducono o escludono la sanzione.