Cassazione Civile, Ordinanza n. 22295/2024 del 07/08/2024

Esito

La controversia

Un ufficio dell'Agenzia delle Entrate notificava a una contribuente, per l'anno d'imposta 2012, un avviso di accertamento con cui recuperava a tassazione maggiori aggi percepiti nell'attività di commercio al dettaglio di prodotti del tabacco e generi di monopolio, sulla base di dati provenienti da società operanti nel settore dei giochi e delle scommesse. L'ufficio contestava un importo di aggi dichiarati inferiore a quello risultante dalle informazioni acquisite e irrogava anche sanzioni, applicando il criterio della continuazione per violazioni reiterate in più annualità. La contribuente impugnava l'atto, ma sia la CTP sia la CTR respingevano le sue doglianze. In cassazione proponeva tre motivi: 1) violazione delle norme sul contraddittorio endoprocedimentale, deducendo che l'avviso fosse illegittimo perché emesso senza preventivo contraddittorio; 2) violazione dell'obbligo di motivazione e dell'art. 2697 c.c., sostenendo che l'atto richiamasse dati e informative di terzi non allegati e quindi non conoscibili, con conseguente difetto di prova dell'an e del quantum; 3) violazione delle norme sulle sanzioni tributarie e dei principi di proporzionalità, lamentando che le sanzioni fossero fondate su dati non allegati e comunque sproporzionate rispetto al maggior reddito accertato.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo che nel caso di tributi non armonizzati non esista un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale nella fase di acquisizione degli elementi istruttori e che la CTR avesse correttamente applicato tale principio. Ha invece accolto il secondo motivo, affermando che, quando l'atto impositivo richiama documenti o informative provenienti da terzi e non già conosciuti integralmente dal contribuente, questi devono essere allegati o comunque resi conoscibili per consentire un'effettiva difesa; nel caso concreto la mera indicazione dei maggiori aggi non era sufficiente, perché si trattava di dati esterni nella disponibilità di soggetti terzi e non agevolmente reperibili dalla contribuente. Dal momento che l'accoglimento del secondo motivo assorbiva il terzo, la sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 38, comma 7, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato dalla ricorrente per contestare l'accertamento; la Corte non ne trae un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati.

• artt. 5, 6, 10, 12 L. 27 luglio 2000, n. 212

  invocati a sostegno delle garanzie del contribuente; la Corte ribadisce che l'obbligo generalizzato di contraddittorio non vale per i tributi non armonizzati, salvo previsioni specifiche.

• art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  se l'amministrazione fonda la motivazione su altri atti o documenti, questi devono essere allegati o comunque conosciuti dal contribuente, salvo che egli ne abbia già integrale e legale conoscenza.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in relazione all'onere probatorio sulla pretesa tributaria; la Corte valorizza l'esigenza che il contribuente possa conoscere gli atti presupposti per esercitare compiutamente il diritto di difesa.

• art. 16, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  invocato in tema di irrogazione delle sanzioni tributarie, ma il terzo motivo resta assorbito.

• art. 17, comma 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  invocato in tema di sanzioni tributarie, ma il terzo motivo resta assorbito.

• art. 8 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamato dalla ricorrente nel terzo motivo, poi assorbito.

• artt. 3 e 27 Cost.

  richiamati nel terzo motivo per sostenere la sproporzione delle sanzioni; il motivo è rimasto assorbito.

• art. 7 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato nel terzo motivo; la Corte non si pronuncia nel merito perché il motivo è assorbito.

• art. 12 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato nel terzo motivo e nel contesto della continuazione delle sanzioni; questione assorbita.

Massime di principio

• Nel procedimento tributario, per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale nella fase di acquisizione degli elementi istruttori; l'invalidità dell'atto può derivare solo da una specifica previsione normativa.
• Quando l'avviso di accertamento si fonda su documenti o informative di terzi, l'amministrazione deve allegarli o comunque garantirne la conoscibilità se il contribuente non ne abbia già integrale e legale conoscenza; la mera menzione sintetica dei dati non basta.
• L'obbligo di allegazione dell'atto richiamato in motivazione serve a preservare l'effettività del diritto di difesa, evitando che il contribuente debba svolgere autonome e onerose attività di ricerca per comprendere la pretesa fiscale.
• Se viene accolto un motivo di ricorso che incide sulla motivazione o sulla conoscibilità degli atti presupposti dell'accertamento, possono restare assorbiti i motivi ulteriori che riguardano conseguenze accessorie, come le sanzioni.

Come è indicizzato