Cassazione Penale, Sentenza n. 16532/2025 del 05/05/2025

Esito

La controversia

La ricorrente impugnava la conferma della condanna per indebite compensazioni fiscali (art. 10-quater d.lgs. n. 74/2000) deducendo: (i) vizio di motivazione e violazione delle norme processuali a pena di nullità per mancata corrispondenza tra la condotta addebitata in imputazione (certificazione dei crediti usati in compensazione) e la effettiva attività svolta (certificazione dei costi di ricerca e sviluppo e supervisione tramite audit); (ii) carenza di prova della partecipazione alla fase ideativa o preparatoria del reato e contraddittorietà sulla rilevanza temporale della condotta (la certificazione sarebbe avvenuta dopo la presentazione dei modelli F24, quindi dopo la consumazione del reato); (iii) omissione della Corte di merito nell'acquisire/valutare una precedente sentenza del G.I.P. che aveva escluso l'aggravante di cui all'art. 13-bis, comma 3, d.lgs. n. 74/2000 per un coimputato, con possibile contrasto di decisioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto fondati i primi due motivi (trattati congiuntamente) e ha assorbito il terzo. Ha censurato la sentenza della Corte di appello per contraddittorietà e insufficiente chiarimento del contributo concorsuale dell'imputata, soprattutto in relazione al momento consumativo del reato (la trasmissione del modello F24) e alla rilevanza causale della certificazione e dell'attività di audit. Conseguentemente ha annullato la sentenza impugnata e ha disposto il rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Milano per riesame.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 74/2000, art. 10-quater

  Il reato di indebite compensazioni si consuma con la presentazione del modello F24 che realizza l'utilizzo di crediti inesistenti o non spettanti; rileva quindi il momento della compensazione (invio del modello) e non una successiva certificazione.

• d.lgs. n. 74/2000, art. 13-bis, comma 3

  Norma che prevede una circostanza aggravante; nel caso era dedotta la rilevanza dell'aggravante e contestato il mancato esame di decisioni precedenti che avevano escluso tale aggravante per un coimputato.

• codice penale, art. 110

  Rilevanza del concorso di persone: la partecipazione di un extraneus può integrare concorso nel reato proprio solo se il suo contributo abbia efficienza causale rispetto alla consumazione del reato.

• codice di procedura penale, artt. 521, 522, 604, 606

  Richiamate nei motivi per vizio di motivazione, inosservanza di norme processuali a pena di nullità e per delimitare le censure consentite in cassazione (art. 606 lett. b, c, e). La Corte ha valutato la coerenza e completezza della motivazione della sentenza impugnata.

• legge n. 190/2014 (legge di stabilità 2015)

  Fonte dell'agevolazione fiscale per spese in ricerca e sviluppo che genera crediti d'imposta; quadro normativo utilizzato per spiegare come e quando nascono e si compensano i crediti.

• d.lgs. n. 241/1997, art. 17

  Richiamato per il meccanismo di compensazione tramite modello F24 e per individuare il momento in cui si realizza l'indebita compensazione rilevante penalmente.

Massime di principio

• Per i reati di indebite compensazioni fiscali la condotta penalmente rilevante è la presentazione del modello F24 che realizza la compensazione; atti successivi di certificazione non coordinati temporalmente con la compilazione e invio del F24 possono non avere efficacia causale sufficiente a integrare concorso nel reato.
• La partecipazione di soggetti terzi (professionisti, revisori) può integrare concorso nel reato proprio solo se il loro contributo abbia effettiva incidenza causale sulla realizzazione dell'illecito (criterio dell'efficienza causale).
• Il giudice deve motivare con chiarezza in che modo il contributo dell'extraneus abbia inciso sulla durata o sul perfezionamento della condotta criminosa: contraddizioni sul timing o sulla natura dell'attività svolta indeboliscono la condanna.
• Se l'attività contestata in imputazione non coincide con la ricostruzione fattuale adottata in sentenza, può sussistere vizio di motivazione o di eccesso di generalità idoneo a determinare l'annullamento.
• Decisioni precedenti riguardanti coimputati e l'eventuale esclusione di aggravanti devono essere esaminate e motivate in caso di rilievo analogo per l'imputato: l'omissione può incidere sulla completezza della decisione di merito.
• In fase di difesa è cruciale contestare il dato temporale (sequenza F24 vs certificazioni/audit) e richiedere che la Corte chiarisca la rilevanza causale delle attività professionali rispetto alla consumazione del reato.