Cassazione Civile, Ordinanza n. 02931/2023 del 31/01/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria, in relazione all'Ires per l'anno 2011, ha disconosciuto a una società la fruizione dell'agevolazione cd. "Tremonti ambiente" per investimenti ambientali realizzati in impianti idroelettrici. La società aveva originariamente omesso di indicare il beneficio nella dichiarazione, sostenendo che la mancata fruizione dipendesse dall'incertezza interpretativa sulla cumulabilità di tale agevolazione con altri benefici già goduti; una volta chiarito il quadro normativo, aveva presentato dichiarazione integrativa per recuperare il beneficio. La CTR aveva ritenuto tardiva e non emendabile l'integrazione, qualificando l'omissione come scelta consapevole e discrezionale, e aveva quindi confermato l'avviso. Con il primo motivo di ricorso per cassazione la società ha dedotto violazione dell'art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998 e dell'art. 1429 c.c., sostenendo che la dichiarazione dei redditi è emendabile anche oltre il termine, quando l'errore o l'omissione abbia determinato un maggior debito d'imposta e sia dipeso da obiettiva incertezza normativa. Con il secondo motivo ha lamentato nullità della sentenza e violazione degli artt. 83 e 84 TUIR per asserita incompletezza del dispositivo, che non avrebbe dato conto di un eventuale accoglimento parziale dell'appello.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo, ritenendo che la dichiarazione dei redditi fosse emendabile perché la mancata indicazione dell'agevolazione derivava da obiettiva incertezza interpretativa sulla cumulabilità dei benefici fiscali, non da una scelta opportunistica o consapevole. Ha quindi affermato che il contribuente può correggere in sede contenziosa errori di fatto o di diritto incidenti su un maggior debito d'imposta, anche oltre il termine di cui all'art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998, quando si tratta di dichiarazione di scienza. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame conformemente ai principi enunciati.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  viene richiamato come base formale dei motivi di ricorso per violazione di legge e nullità della sentenza

• art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998

  il termine per la dichiarazione integrativa non impedisce, sul piano contenzioso, l'emendabilità della dichiarazione quando l'errore abbia comportato un maggior debito d'imposta; il limite temporale riguarda, al più, l'utilizzo in compensazione del credito risultante dalla rettifica

• art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998

  consente l'integrazione della dichiarazione per correggere errori e omissioni nei limiti dei termini di accertamento

• art. 1427 c.c.

  richiamato, insieme agli artt. 1427 ss. c.c., come parametro per l'errore riconoscibile nelle dichiarazioni aventi natura negoziale

• artt. 1427 ss. c.c.

  la regola dell'emendabilità incontra limiti solo se la dichiarazione abbia carattere negoziale e l'errore sia essenziale e riconoscibile

• art. 17 D.Lgs. n. 241/1997

  richiamato per precisare che il limite temporale dell'integrativa a favore incide sull'utilizzo in compensazione del credito

• art. 53 Cost.

  fondamento del principio per cui il contribuente non può essere assoggettato a tributi più gravosi di quelli effettivamente dovuti

• art. 97 Cost.

  richiamato a sostegno dell'esigenza di correttezza oggettiva dell'azione amministrativa

• art. 6, commi 13-19, L. n. 388/2000

  è la disciplina agevolativa cd. Tremonti ambiente, oggetto della richiesta di fruizione

• art. 19 D.M. 5 luglio 2012

  ha risolto l'incertezza sulla cumulabilità delle agevolazioni fiscali, consentendo l'accesso al beneficio

• risoluzione Agenzia delle Entrate n. 58/E del 20 luglio 2016

  ha ammesso la possibilità di beneficiare 'ora per allora' dell'agevolazione tramite dichiarazione integrativa e, oltre tali termini, mediante istanza di rimborso ex art. 38 D.P.R. n. 602/1973

• art. 38 D.P.R. n. 602/1973

  richiamato come rimedio ulteriore per recuperare l'agevolazione oltre i termini dell'integrativa

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi, in quanto ordinaria dichiarazione di scienza, è emendabile anche in sede contenziosa quando contenga errori di fatto o di diritto che espongano il contribuente a un maggior debito d'imposta rispetto a quello legalmente dovuto.
• Il termine previsto per la dichiarazione integrativa a favore non esclude la possibilità di contestare in giudizio la maggiore pretesa tributaria, ma incide semmai sull'utilizzo in compensazione del credito risultante dalla rettifica.
• L'emendabilità della dichiarazione non può essere negata quando l'omessa fruizione di un'agevolazione dipenda da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa e non da una scelta consapevole di non avvalersene.
• Se la dichiarazione ha natura negoziale, l'errore è rilevante solo nei limiti degli artt. 1427 ss. c.c., cioè quando sia essenziale e obiettivamente riconoscibile.
• Il contribuente può opporsi all'avviso di accertamento allegando e provando l'errore dichiarativo che ha determinato un'imposizione maggiore di quella dovuta, in conformità ai principi di capacità contributiva e correttezza dell'azione amministrativa.

Come è indicizzato