Sentenza del 08/09/2025 n. 24765 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2011 l’Ufficio aveva rettificato la dichiarazione della consolidata Larivera S.p.A., recuperando a IRES maggiori imponibili per 12.491.440,90 euro. L’avviso di accertamento non era stato impugnato. Il 3 marzo 2017 EMI HOLDING aveva chiesto, tramite modello IPEC, di scomputare dal maggior imponibile 6.331.725 euro di perdite di periodo del consolidato, ma l’Ufficio aveva liquidato imposta, interessi e sanzioni senza applicare lo scomputo e aveva affidato le somme alla riscossione. EMI aveva impugnato l’avviso di presa in carico, sostenendo anche che l’accertamento presupposto fosse illegittimo perché notificato alla sola consolidante e contestando il carico, compresa la mancata applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni in relazione a violazioni dei periodi 2008-2010. La CTP di Campobasso aveva accolto il ricorso e annullato l’atto; la CTR del Molise, con sentenza n. 165/02/2022 depositata il 3 maggio 2022, aveva accolto l’appello dell’Ufficio. In Cassazione EMI ha dedotto: motivazione apparente della sentenza; erronea inammissibilità dell’impugnazione dell’avviso di presa in carico; mancata applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha rigettato tutti e tre i motivi. Il primo è infondato perché la motivazione della CTR, pur sintetica, rende comprensibile l’iter logico e supera il minimo costituzionale. Il secondo è infondato: l’avviso di presa in carico non era autonomamente impugnabile, poiché EMI conosceva l’avviso di accertamento e aveva scelto di non contestarlo; la richiesta IPEC di scomputo delle perdite doveva essere fatta valere impugnando proprio l’accertamento, entro il relativo termine, eventualmente sospeso per sessanta giorni. Il terzo è infondato perché, essendo divenuto definitivo l’accertamento per acquiescenza, non era possibile ottenere tramite l’impugnazione dell’atto di presa in carico un nuovo esame delle sanzioni e del cumulo giuridico. Resta quindi ferma la decisione della CTR favorevole all’Ufficio e la pretesa affidata alla riscossione. Nessuna statuizione sulle spese, poiché l’Agenzia era rimasta intimata; la Corte ha dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.; art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  In essa, infatti, con una motivazione della quale è percepibile l'iter logico-giuridico sottostante si afferma che: "A voler correttamente far buon governo della normativa menzionata e della copiosa giurisprudenza di legittimità segnalata, va considerato che si verte in tema di atto dell'amministrazione fiscale che ha la mera natura di replica dell'atto di accertamento con cui viene cristallizzata la pretesa tributaria, valendo come informazione dell'avvio dell'attività coattiva da parte dell'agente della riscossione."

  La nullità per motivazione mancante o apparente ricorre se la motivazione è assente oppure così contraddittoria da non consentire di riconoscerla come giustificazione della decisione. È sufficiente che sia percepibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

• Art. 19, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Possono essere oggetto di ricorso gli atti iscritti nell'elenco di cui all'art. 19 D.Lgs. n. 546 del 1992 e tutti gli atti amministrativi aventi natura provvedimentale, capaci di incidere autoritativamente sulle situazioni giuridiche soggettive del contribuente, modificandole unilateralmente sotto il profilo sostanziale o processuale, inerenti o conseguenti a rapporti tributari, creditori o debitori; non possono, invece, essere oggetto di ricorso gli atti privi della predetta natura, sebbene promananti dall'amministrazione finanziaria, da incaricati per la riscossione o da organismi a questi ancillari, salvo che costituiscano la prima comunicazione di esistenza di un atto tributario di natura provvedimentale, espresso, tacito o presupposto, di cui il contribuente dimostri, anche in via presuntiva, di non aver avuto notizia.

  L’impugnabilità non dipende solo dalla denominazione dell’atto: occorre che esso abbia natura provvedimentale e incida sulla posizione del contribuente. Un atto non provvedimentale può essere contestato se costituisce la prima comunicazione di un atto tributario precedente mai conosciuto; l’eccezione non opera se il contribuente aveva già ricevuto l’accertamento.

• Art. 40-bis, commi 2 e 3, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Vero è che l'art. 40-bis, terzo comma, D.P.R. n. 600 del 1973 permette alla consolidante, dopo la notifica dell'avviso di accertamento, di chiedere che siano computate in diminuzione dei maggiori imponibili derivanti dalle rettifiche le perdite di periodo del consolidato non utilizzate, ma è anche vero che tale facoltà va esercitata entro il termine di proposizione del ricorso, e che ove, come nel caso in esame, l'Amministrazione non risponda, il ricorso andrà pur sempre proposto avverso l'avviso di accertamento (come si desume dall'ulteriore previsione, contenuta nell'art. 40-bis, secondo la quale il termine per l'impugnazione dell'avviso di accertamento è sospeso per un periodo di sessanta giorni).

  La richiesta di scomputo delle perdite del consolidato deve essere presentata nel termine per ricorrere contro l’accertamento. Se l’Amministrazione non risponde, il contribuente deve comunque impugnare l’avviso di accertamento: la richiesta non crea una fase autonoma né rende autonomamente impugnabile il successivo atto di presa in carico.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.

  Quando ricorrono i presupposti processuali per il rigetto integrale o l’inammissibilità dell’impugnazione, può essere dovuto un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, secondo le condizioni stabilite dalla norma.

Massime di principio

• Le contestazioni sulla pretesa tributaria e sul suo ammontare vanno rivolte tempestivamente contro l’atto che l’ha determinata. Se l’accertamento viene lasciato definitivo, non è normalmente possibile recuperare tali contestazioni impugnando un successivo atto di riscossione meramente esecutivo o informativo.
• La richiesta di utilizzare perdite fiscali del consolidato ai sensi dell’art. 40-bis va coordinata con il termine per impugnare l’accertamento: se l’Ufficio non risponde, occorre comunque impugnare l’accertamento, tenendo conto della sospensione del termine prevista dalla norma.
• Un atto della riscossione è impugnabile autonomamente quando è provvedimentale e incide sulla posizione giuridica del contribuente, oppure quando costituisce la prima comunicazione di un precedente atto tributario mai conosciuto. Non basta che l’atto sia la prima occasione utile per contestare una pretesa già notificata.
• Una motivazione concisa non è per ciò solo nulla: il vizio sussiste se manca ogni argomentazione o se questa è talmente contraddittoria da rendere impossibile comprendere la ragione della decisione.
• La definitività dell’accertamento per mancata impugnazione preclude, nel successivo giudizio contro la presa in carico, una nuova valutazione delle componenti della pretesa, comprese le sanzioni e l’eventuale applicazione del cumulo giuridico.