Cassazione Civile, Ordinanza n. 29951/2023 del 27/10/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi di liquidazione dell’imposta di registro emessi in relazione alla registrazione del decreto di omologazione di un concordato fallimentare con terzo assuntore. La società terzo assuntore e il fallimento impugnavano gli avvisi sostenendo, da un lato, il difetto di motivazione degli atti impositivi; dall’altro, l’erroneità della tassazione proporzionale sul valore complessivo dei debiti accollati al terzo assuntore, perché molte delle poste considerate sarebbero state ricomprese nel campo IVA e, comunque, l’accollo dei debiti collegato al trasferimento dell’attivo non avrebbe dovuto concorrere alla base imponibile dell’imposta di registro. I ricorrenti lamentavano inoltre che il giudice di rinvio non avesse rispettato il precedente dictum della Cassazione sulla necessaria verifica dell’esattezza quantitativa della pretesa tributaria.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo, affermando che gli avvisi di liquidazione risultavano sufficientemente motivati perché indicavano l’atto tassato, i suoi estremi essenziali, la base imponibile, l’aliquota applicata e l’imposta liquidata, oltre a un prospetto riepilogativo. Ha invece accolto il secondo motivo per la parte rilevante, chiarendo che nel concordato fallimentare con terzo assuntore l’accollo dei debiti, in quanto effetto legale collegato e contestuale alla cessione dei beni o diritti fallimentari, non entra nella base imponibile ai sensi dell’art. 21, comma 3, del d.P.R. n. 131/1986. Ha quindi ritenuto assorbiti gli altri motivi. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla corte tributaria di secondo grado competente, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  "Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati... indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione"

  La motivazione dell’atto impositivo deve rendere intellegibili presupposti fattuali e ragioni giuridiche della pretesa.

• art. 52, comma 2-bis, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato"

  La disposizione è applicabile anche agli avvisi di liquidazione che rideterminano l’imposta in misura maggiore rispetto all’autoliquidazione e comporta nullità in caso di violazione.

• art. 21, commi 2 e 3, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "l'imposta di registro si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa"; "Non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni"

  Il criterio della disposizione più onerosa opera per atti con più disposizioni solo quando le disposizioni abbiano autonoma rilevanza; non si applica all’accollo dei debiti collegato e contestuale alla cessione nel concordato fallimentare, che resta escluso dalla base imponibile.

• art. 8, comma 1, lett. a), tariffa parte prima, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Il decreto di omologazione del concordato fallimentare con terzo assuntore è tassabile in misura proporzionale in ragione degli effetti traslativi del provvedimento, non come semplice atto di omologazione.

• art. 9, tariffa parte prima, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Rileva per la tassazione proporzionale della disposizione imponibile individuata, ma non consente di includere nella base imponibile l’accollo dei debiti escluso ex art. 21, comma 3.

• art. 6, tariffa parte prima, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Le cessioni di crediti pecuniari, escluse dall’IVA, sono assoggettate a registro in misura proporzionale con aliquota dello 0,50%.

• art. 43, comma 1, lett. e), e comma 2, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  La base imponibile, nel ragionamento della Corte, va determinata tenendo conto del valore dei beni o diritti trasferiti, non del contestuale accollo dei debiti escluso dall’imposta.

• art. 2, comma 3, lett. a), d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Le cessioni di crediti pecuniari non aventi causa di finanziamento esulano dal campo IVA, con conseguente applicazione del registro per alternatività IVA/registro.

• art. 124, r.d. 16 marzo 1942, n. 267

  Il concordato fallimentare con terzo assuntore produce effetti legali che derivano dall’omologazione, non dalla sola autonomia negoziale delle parti.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  Richiamato dai ricorrenti per dedotta violazione del vincolo conformativo del giudice di rinvio, ma il relativo motivo è stato assorbito.

• art. 63, comma 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato dai ricorrenti in relazione al giudizio di rinvio, ma il profilo è stato assorbito.

Massime di principio

• Negli atti impositivi relativi a provvedimenti giudiziari tassati, la motivazione è sufficiente quando consente al contribuente di individuare con chiarezza l’atto, la base imponibile, l’aliquota applicata e l’imposta liquidata; il giudice deve comunque valutare la concreta intelligibilità della pretesa in rapporto alla complessità dell’atto tassato.
• Nel concordato fallimentare con terzo assuntore, il decreto di omologazione è soggetto a imposta di registro proporzionale in ragione degli effetti traslativi del provvedimento, ma la tassazione va commisurata ai soli beni e diritti trasferiti.
• L’accollo dei debiti collegato e contestuale al trasferimento nell’ambito del concordato fallimentare non concorre alla base imponibile dell’imposta di registro, perché è un effetto legale accessorio e non una disposizione autonoma tassabile.
• Per gli atti contenenti più disposizioni, il criterio della disposizione più onerosa non può essere utilizzato per assoggettare a imposta anche componenti che, per previsione espressa, sono escluse dalla tassazione.
• Nel concordato fallimentare con terzo assuntore, la valutazione fiscale deve distinguere tra trasferimento di crediti, trasferimento di altre utilità e semplice accollo passivo, applicando alle singole componenti la disciplina tributaria propria e senza sovrapporre indebitamente il valore del passivo al corrispettivo imponibile.

Come è indicizzato