Cassazione Civile, Sentenza n. 29117/2022 del 06/10/2022

Esito

La controversia

Controversia tributaria circa la deducibilità ai fini IRES delle svalutazioni "a zero" di crediti iscritte in bilancio. L'Ufficio aveva recuperato a tassazione quote di svalutazione integralmente operate sui crediti (considerandole, di fatto, perdite su crediti non deducibili senza la prova degli "elementi certi e precisi" ai sensi dell'art. 101, comma 5, D.P.R. n. 917/1986). L'Agenzia contestava che l'azzeramento del valore dei crediti dovesse essere considerato come perdita definitiva (soggetta al regime probatorio di art. 101) e non come svalutazione ammessa ai sensi dell'art. 106, con conseguente recupero a tassazione di importi dedotti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia e il ricorso incidentale della Banca Ifis. Ha confermato il principio secondo cui la svalutazione integrale (iscrizione del credito a valore zero) è compatibile con i criteri contabili e fiscali quando poggi su una valutazione prudenziale di probabile, ma non definitiva, inesigibilità del credito; la perdita definitiva su crediti, invece, richiede "elementi certi e precisi" ai sensi dell'art. 101, comma 5, D.P.R. n. 917/1986. Spetta all'Ufficio dimostrare l'infondatezza della svalutazione. La Corte ha inoltre ritenuto infondata l'eccezione di giudicato esterno sollevata dall'istituto e ha respinto la censura sulla compensazione integrale delle spese del secondo grado, ritenendo legittima la compensazione alla luce della complessità e dell'opinabilità della questione; le spese di Cassazione sono compensate.

Norme richiamate

• Codice Civile, art. 2426, n. 8

  prescrive l'iscrizione dei crediti secondo il valore presumibile di realizzo

  La Corte ha confermato che la svalutazione integrale è conforme all'obbligo di iscrivere i crediti al valore presumibile di realizzo quando fondata su una valutazione prudenziale di probabile inesigibilità non definitiva

• Codice Civile, art. 2423, comma 2

  criteri di chiarezza, veridicità e correttezza del bilancio

  Il bilancio deve riflettere correttamente la situazione patrimoniale; la svalutazione a zero può essere coerente con tali principi se adeguatamente motivata

• Codice Civile, art. 2697

  La Corte ha ritenuto che incombe all'Ufficio l'onere di provare l'infondatezza della svalutazione operata dal contribuente

• D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, art. 20, commi 4 e 5

  disciplina la contabilità delle banche e degli istituti finanziari

  La norma richiede che i crediti siano iscritti correttamente in bilancio; per gli istituti finanziari la svalutazione prudenziale è compatibile con le regole contabili speciali

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 101, comma 5

  le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi

  La Corte ha ribadito la differenza fiscale tra perdite definitive (richiedenti prova certa e precisa) e svalutazioni prudenziali; l'art. 101(5) vale per le perdite e non impedisce la deducibilità delle svalutazioni fondate su rischio probabile

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 106, commi 3 e 5

  regole per le svalutazioni e gli accantonamenti per rischi su crediti

  L'art. 106 disciplina il trattamento fiscale delle svalutazioni: la Corte ha visto un sistema coordinato con l'art. 101 per evitare doppie deduzioni, ma ha ritenuto legittime le svalutazioni prudenziali correttamente motivate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 15, comma 2

  prevede la compensazione delle spese per "gravi ed eccezionali ragioni"

  La Corte ha riconosciuto che la complessità e l'opinabilità della questione giuridica possono costituire motivo gravemente ed eccezionale per disporre la compensazione integrale delle spese

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  disciplina il contributo unificato e agevolazioni per talune amministrazioni pubbliche

  La Corte ha rilevato e dato atto di specifiche condizioni processuali riguardanti il versamento del contributo unificato per la parte pubblica, con richiamo alla normativa ma senza applicazione automatica nel caso concreto

• Codice di procedura civile, art. 132, secondo comma, n. 4

  motivi di nullità della sentenza (vizi di motivazione apparente)

  La Corte ha applicato i principi relativi alla motivazione apparente valutando la completezza della motivazione della sentenza d'appello e ritenendo non sussistente vizio

Massime di principio

• Distinguere sempre contabilmente e fiscalmente tra svalutazione (impairment) e perdita definitiva: la prima è una valutazione prudenziale di probabile inesigibilità e può essere dedotta se congruamente motivata; la seconda richiede elementi certi e precisi ai fini fiscali (art. 101, comma 5, DPR 917/1986).
• In caso di svalutazione integrale (credito iscritto a zero) non si presume automaticamente perdita definitiva: il credito può mantenere valore giuridico ed economico e rimanere suscettibile di recupero.
• L'onere della prova sulla inesattezza o infondatezza della svalutazione posta in bilancio grava sull'Amministrazione finanziaria: per recuperare a tassazione deve dimostrare che la svalutazione non era giustificata.
• Le valutazioni aziendali devono essere documentate: conservare informazioni e prove (analisi credito, azioni di recupero, tentativi di incasso, pratiche esecutive, corrispondenza) che motivino la prudenza nella svalutazione riduce il rischio di contestazioni.
• La giurisprudenza riconosce che, in presenza di questioni giuridiche complesse e opinabili con interpretazioni difformi, il giudice può disporre la compensazione delle spese per "gravi ed eccezionali ragioni"; tuttavia la motivazione deve superare la genericità.
• Se si eccepisce il giudicato esterno o omissioni di decisione su questioni già decise in precedenti giudizi, la parte che vuole valorizzare tale profilo deve proporre appello incidentale per devolvere la questione al giudice d'appello; la mera riproposizione può essere inammissibile.
• Per le banche e gli istituti finanziari valgono regole contabili specifiche (D.Lgs. n. 87/1992) che giustificano valutazioni prudenziali sui crediti e devono essere tenute in conto nelle verifiche fiscali.
• In caso di contenzioso, valutare la possibilità di proporre elementi probatori diretti sulla natura definitiva o meno dell'inesigibilità del credito per distinguere correttamente tra perdita deducibile e svalutazione deducibile secondo il regime fiscale applicabile.