Sentenza del 22/12/2022 n. 1203 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte

Esito

La controversia

Controversia sull'applicabilità dell'istituto del 'coacervo' (art. 8, comma 4, D.lgs. 346/1990) per il cumulo tra il relictum e le donazioni precedenti al fine di verificare l'incidenza sulle franchigie esenti dell'imposta di successione. L'Ufficio aveva emesso avviso di rettifica per omessa dichiarazione di donazioni e aveva ricalcolato l'imposta applicando il coacervo e sanzioni (art. 51 TUS). Il contribuente aveva impugnato sostenendo l'inapplicabilità del coacervo; in primo grado la CTP di Torino ha accolto il ricorso. L'Agenzia ha proposto appello sostenendo che l'art. 8, c.4 TUS è ancora applicabile, mentre il Collegio d'appello ha ritenuto che, a seguito della soppressione del sistema ad aliquote progressive (L. 342/2000) e della reintroduzione dell'imposta con aliquote fisse (D.L. 262/2006 conv. L.286/2006), l'istituto del coacervo è stato implicitamente abrogato e non è applicabile neppure per il calcolo delle franchigie, confermando la sentenza di primo grado.

La decisione

Appello dell'Agenzia rigettato. Confermata integralmente la sentenza n. 330/08/2021 della CTP di Torino che aveva accolto il ricorso del contribuente. È stato stabilito che l'istituto del coacervo non è più applicabile per la determinazione delle franchigie dell'imposta di successione alla luce del passaggio da aliquote progressive ad aliquote fisse; di conseguenza le donazioni contestate non sono state cumulate al relictum ai fini della franchigia. L'appellante è condannato alle spese di giudizio, liquidate in euro 3.000,00.

Norme richiamate

• D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 8, comma 4 (TUS)

  L'art. 8, c.4 prevedeva il cumulo (coacervo) tra relictum e donatum per determinare l'aliquota progressiva applicabile; la giurisprudenza e il Collegio ritengono che tale previsione sia stata implicitamente abrogata dalla soppressione del sistema progressivo (L. 342/2000) e quindi non sia più applicabile nel regime attuale a aliquote fisse, nemmeno per il calcolo delle franchigie.

• D.L. 262/2006, art. 2, comma 47 (conv. L. 286/2006)

  è istituita l'imposta sulle successioni e donazioni

  Ha reintrodotto l'imposta sulle successioni e donazioni con decorrenze specifiche (successioni dal 03/10/2006, donazioni dal 29/11/2006) e ha previsto franchigie; non ha previsto l'istituto del coacervo, confermando così l'orientamento per cui non è stata reintrodotta alcuna forma di cumulo delle donazioni per la determinazione delle franchigie.

• L. 342/2000, art. 69

  Ha introdotto il passaggio dal sistema ad aliquote progressive a quello ad aliquote fisse; tale modifica è stata ritenuta dalla giurisprudenza causa di abrogazione implicita della norma sul coacervo, poiché il coacervo aveva senso solo nel sistema progressivo per determinare la fascia di aliquota.

• L. 18 ottobre 2001, n. 383, art. 13, comma 1

  Con normativa del 2001 l'imposta era stata abrogata con decorrenza 25/10/2001; richiamata nella ricostruzione storica delle vicende legislative che hanno portato alle successive reintroduzioni e modifiche.

• D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 32, comma 3

  Prevede la rettifica in caso di infedeltà delle dichiarazioni di successione; nell'atto impositivo l'Ufficio ha agito sul presupposto dell'omessa dichiarazione di donazioni ai sensi di questa norma.

• D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 51

  Regola le sanzioni per infedeltà dichiarativa; l'Ufficio ha applicato sanzioni ma il Giudice ha ritenuto che l'applicazione del coacervo fosse illegittima e quindi il ricalcolo dell'imposta su quella base non poteva reggere.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 47

  Norma sul sindacato cautelare e sulla sospensione dell'efficacia degli atti impugnati; il contribuente aveva chiesto la sospensione ai sensi di tale norma in primo grado.

Massime di principio

• L'istituto del coacervo (cumulo tra relictum e donatum) è nato per evitare elusioni in un sistema ad aliquote progressive e, dopo la sostituzione con aliquote fisse, non è più applicabile salvo espressa disposizione legislativa che lo reintroduca.
• Quando l'imposta di successione è calcolata con aliquote fisse e franchigie per beneficiario (come dopo la riforma del 2006), non si deve cumulare automaticamente il valore delle donazioni pregresse al relictum per ridurre la franchigia residua.
• L'Amministrazione finanziaria che, sulla base di circolari, applica il coacervo in contrasto con l'orientamento consolidato della Cassazione e della giurisprudenza di merito, rischia di vedere i suoi atti annullati e le pretese respinte in giudizio.
• In presenza di incertezza normativa (mutamenti o ambiguità di disciplina nel tempo), la gravità e la legittimità dell'applicazione di sanzioni vanno valutate con attenzione; la posizione difensiva del contribuente può essere rafforzata se esiste ragionevole dubbio interpretativo.
• Per situazioni temporali borderline (donazioni o successioni avvenute in epoche diverse dalle decorrenze legislative), è necessario verificare la decorrenza operativa delle norme e gli effetti transitori, valutando caso per caso la compatibilità dell'applicazione del coacervo.