Sentenza del 22/12/2022 n. 886 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Firenze

Esito

La controversia

La società aveva indicato nel quadro RU del Modello Unico 2016 un credito d'imposta per ricerca e sviluppo relativo al 2015 pari a € 55.609,00, poi utilizzato in compensazione. Dopo aver esaminato la documentazione e svolto il contraddittorio, l'Ufficio ha ritenuto che le attività di prototipia e realizzazione di campionari e collezioni non soddisfacessero i requisiti per l'agevolazione e ha irrogato la sanzione minima di € 250,00 prevista dall'art. 8, comma 1, del D.Lgs. 471/1997. La società ha impugnato l'atto, lamentando: 1) motivazione carente e violazione dell'art. 16, comma 2, del D.Lgs. 472/1997; 2) mancata richiesta del parere del Ministero dello sviluppo economico, in relazione all'art. 8 del D.M. 25 maggio 2015; 3) errata esclusione delle attività dal credito d'imposta, in relazione all'art. 3 del D.L. 145/2013 e all'art. 2 del D.M. 25 maggio 2015; 4) illegittima applicazione della sanzione ai sensi dell'art. 2, comma 1, del D.Lgs. 472/1997 e dell'art. 8, comma 1, del D.Lgs. 471/1997; 5) sussistenza della causa di non punibilità per obiettiva incertezza normativa, ai sensi dell'art. 6, comma 2, del D.Lgs. 472/1997.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria ha rigettato integralmente il ricorso e condannato la società alle spese, liquidate in € 2.000,00. Ha respinto i primi due motivi: l'atto esponeva adeguatamente fatti, norme e ragioni della contestazione, consentendo la difesa; inoltre, l'art. 8 del D.M. 25 maggio 2015 consente, ma non impone a pena di nullità, di chiedere un parere al Ministero dello sviluppo economico. Ha respinto il terzo motivo perché la documentazione non dimostrava prodotti nuovi o significativamente migliorati per il mercato, né il superamento di ostacoli o incertezze scientifiche o tecnologiche: le attività risultavano ordinarie attività di progettazione e prototipia basate su conoscenze già disponibili. L'onere di dimostrare i presupposti del credito gravava sulla società. Ha respinto anche il quarto motivo: l'indicazione indebita del credito nel quadro RU costituiva compilazione inesatta della dichiarazione e giustificava la sanzione di € 250,00. Ha infine escluso la non punibilità per obiettiva incertezza normativa, poiché eventuali divergenze interpretative in sede applicativa non equivalgono a incertezza sul contenuto, sull'oggetto o sui destinatari della norma. Non risultano indicati nel testo un precedente giudizio di merito o ulteriori statuizioni.

Norme richiamate

• Art. 16, comma 2, D.Lgs. 472/1997

  La Corte ritiene che l'atto di contestazione abbia indicato in modo sufficiente gli elementi e le ragioni della violazione, così da permettere al contribuente di comprendere l'addebito e difendersi.

• Art. 8, D.M. 25 maggio 2015

  L'art. 8 del D.M. 25 maggio 2015, quest'ultima norma si limita a prevedere la possibilità, e non la necessità a pena di nullità, di richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere in merito a valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti.

  La richiesta di un parere ministeriale sulle valutazioni tecniche è facoltativa; la sua omissione non determina, di per sé, la nullità dell'atto.

• Art. 3, commi 4 e 5, D.L. 145/2013, convertito con modificazioni dalla L. 9/2014 e modificato dall'art. 1, comma 35, L. 190/2014

  Di conseguenza. il segno distintivo delle attività agevolabili è rappresentato dalla presenza di elementi di novità e creatività, per cui sono agevolabili solo le modifiche di processo o di prodotto che apportino cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti e non anche quelle che derivino dal mero utilizzo da parte dell'impresa di tecnologie esistenti e già diffuse nel settore di appartenenza e che comportino, pertanto, un mero ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa.

  Il credito spetta per attività con effettivi contenuti di ricerca e sviluppo, caratterizzate da novità e creatività e da cambiamenti o miglioramenti significativi. Non basta applicare tecnologie diffuse per migliorare i prodotti o accrescere le competenze della singola impresa.

• Art. 2, commi 1 e 2, D.M. 25 maggio 2015

  La mera realizzazione di prototipi, ovvero la fase del passaggio da un elaborato grafico a un modello/prototipo non implica necessariamente e con automatismo il requisito della novità nell'accezione normativa.

  La prototipazione non dà automaticamente diritto all'agevolazione: occorre dimostrare quale attività abbia prodotto un modello nuovo o significativamente migliorato e che ricorrano i requisiti sostanziali di ricerca e sviluppo.

• Art. 8, comma 1, D.Lgs. 471/1997

  Nel caso in esame infatti rettamente l'Ufficio resistente ha applicato la sanzione per "violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni", avendo la società presentato la dichiarazione Mod. Unico con dati inesatti, ovvero con indebita compilazione del quadro RU, violazione prevista dalla normativa.

  L'indicazione non corretta del credito nel quadro RU può essere sanzionata come violazione relativa al contenuto della dichiarazione.

• Art. 2, comma 1, D.Lgs. 472/1997

  La società ne ha invocato la violazione per contestare la sanzione, ma la Corte ha respinto la censura e ha ritenuto legittima l'applicazione dell'art. 8, comma 1, del D.Lgs. 471/1997 alla dichiarazione con dati inesatti.

• Art. 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997

  Nemmeno appare ravvisabile la causa di non punibilità prevista in caso di condizioni di obiettiva incertezza normativa: per consentire la disapplicazione delle sanzioni, queste ultime devono riguardare la natura stessa della norma, alla luce dell'incertezza del suo contenuto, dell'oggetto e/o dei destinatari della stessa disposizione tributaria non avendo rilievo, invece, le eventuali diverse interpretazioni che della norma vengono date in fase di applicazione della stessa, condizioni che non appaiono sussistenti nel caso di specie (così, tra le altre, Cass. 28 novembre 2007, n. 24670).

  La causa di non punibilità opera quando l'incertezza riguarda la norma stessa — il suo contenuto, oggetto o destinatari — e non per il solo fatto che siano possibili diverse interpretazioni applicative.

• Comunicazione della Commissione europea 2014/C 198/01, paragrafo 1.3, punto 15

  Quindi, le attività di ricerca e sviluppo agevolabili sono quelle che si rendono necessarie, nell'ambito di uno specifico progetto di innovazione industriale o commerciale, per il superamento di un ostacolo o un'incertezza scientifica o tecnologica non superabile con le conoscenze e le capacità già disponibili; mentre, non si considerano attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta le attività innovative che costituiscano il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nello specifico settore e che, pertanto, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell'arte).

  Ai fini della qualificazione delle attività nelle categorie di ricerca fondamentale, applicata o sviluppo sperimentale, il criterio decisivo è la presenza di un problema o di un'incertezza scientifica o tecnologica che richieda un avanzamento oltre le conoscenze già disponibili nel settore.

Massime di principio

• Per fruire del credito d'imposta R&S non basta che un'attività sia innovativa per la singola impresa o migliori il suo prodotto: occorre dimostrare un effettivo avanzamento rispetto alle conoscenze e alle capacità generalmente disponibili nel settore.
• Nel settore tessile, la creazione di campionari, collezioni o prototipi non è automaticamente ricerca e sviluppo. Il contribuente deve individuare e documentare la fase che genera un prodotto nuovo o significativamente migliorato e, ove rilevante, il problema o l'incertezza tecnico-scientifica affrontata.
• La documentazione a sostegno del credito deve permettere di verificare concretamente novità, creatività, incertezza tecnica e attività svolte; l'onere di provare i requisiti dell'agevolazione grava sul contribuente.
• Quando l'atto descrive fatti, riferimenti normativi e ragioni della contestazione in misura sufficiente a consentire una difesa effettiva, la censura di motivazione apparente può essere respinta.
• Se la normativa prevede che l'Amministrazione possa chiedere un parere tecnico, senza renderlo obbligatorio, la mancata richiesta non comporta da sola l'illegittimità dell'atto.
• L'indicazione in dichiarazione di un credito non spettante può integrare una violazione relativa al contenuto della dichiarazione e comportare la sanzione prevista, anche se il credito è stato indicato per errore.
• La non punibilità per obiettiva incertezza normativa non deriva dalla mera esistenza di interpretazioni applicative diverse: è necessario che l'incertezza riguardi il significato o l'ambito della norma.