Sentenza del 29/01/2024 n. 2712 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda otto avvisi di accertamento relativi a imposte dirette, IVA e accessori per gli anni 2007-2011, emessi dopo la contestazione di operazioni immobiliari parzialmente inesistenti e di ricavi non contabilizzati. La società ha articolato nove motivi: ha contestato, tra l’altro, il raddoppio dei termini per gli accertamenti 2007, la validità delle deleghe di firma, l’omessa pronuncia sull’operazione con la ditta D.D., la motivazione sulle riprese IVA, la prova presuntiva dei ricavi non dichiarati, la mancata allegazione di dichiarazioni di acquirenti, la pretesa pregiudizialità rispetto agli accertamenti sui soci e la misura delle sanzioni alla luce dello ius superveniens. Ha inoltre dedotto che le dichiarazioni di terzi, considerate dalla CTR, non bastavano da sole a fondare la presunzione di ricavi non contabilizzati.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi solo in parte: il raddoppio dei termini può operare per violazioni tributarie penalmente rilevanti anche se la notizia di reato emerge dopo la scadenza ordinaria, ma non si applica all’IRAP, il cui mancato versamento non costituisce reato. Ha respinto la censura sulle deleghe di firma, ritenendo sufficiente l’individuazione del delegato tramite qualifica e la produzione in giudizio della documentazione organizzativa; ha escluso l’omessa pronuncia sull’operazione D.D., ravvisando un rigetto implicito; e ha dichiarato inammissibile la censura sulla motivazione delle riprese IVA. Ha accolto il sesto motivo: la CTR aveva fondato la prova dei ricavi non contabilizzati sulle sole dichiarazioni di terzi, senza valutarne adeguatamente attendibilità, precisione e contesto probatorio. Il settimo motivo sulla mancata allegazione delle dichiarazioni e il nono sulle sanzioni sono rimasti assorbiti; l’ottavo sulla pregiudizialità è stato respinto. Il terzo e il quarto motivo sono stati respinti. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, per l’esame dei profili accolti e assorbiti e per le spese. Non è stata dunque definita in via conclusiva la pretesa tributaria.

Norme richiamate

• Art. 43, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 57, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 — raddoppio dei termini di accertamento

  il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.LGS. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione

  Per le annualità e i testi normativi applicabili, il raddoppio non richiede che la denuncia penale sia stata effettivamente presentata: è sufficiente che i fatti accertati comportino l’obbligo di denuncia per un reato tributario. Il giudice tributario verifica la sussistenza dei presupposti dell’obbligo, non accerta il reato. La regola non estende il raddoppio all’IRAP, non essendo il suo mancato versamento penalmente sanzionato.

• Art. 331 c.p.p.

  il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.LGS. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione

  La disposizione è richiamata per individuare l’obbligo di denuncia che costituisce il presupposto del raddoppio dei termini: rileva l’obbligo giuridico di segnalare fatti penalmente rilevanti, non la prova della responsabilità penale né la materiale presentazione della denuncia.

• D.Lgs. n. 74/2000

  il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.LGS. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione

  Il raddoppio è collegato a violazioni che integrano fatti riconducibili a uno dei reati tributari previsti dal decreto. È sufficiente la rilevanza penale dei fatti ai fini del presupposto temporale, senza che il giudice tributario debba accertare la commissione del reato.

• Art. 42 del D.P.R. n. 600/1973

  La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessita di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato

  La delega alla firma è distinta dalla delega di funzioni: l’atto resta imputato all’organo delegante. Può essere conferita anche con atti organizzativi senza nominare il funzionario, purché la qualifica consenta di identificare il delegato e di verificare la corrispondenza tra incarico e sottoscrittore.

• Art. 112 c.p.c.

  la violazione dell' articolo 112 cod. proc. civ. non sia ravvisabile per il sol fatto che manchi in sentenza una precisa determinazione su una domanda, ben potendosi ravvisare un rigetto implicito della stessa quando il capo della domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia

  L’omessa pronuncia non sussiste quando, pur senza una risposta espressa, la domanda risulta implicitamente respinta perché incompatibile con la motivazione e con l’esito complessivo della decisione.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.; art. 156, comma 2, c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.; art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992

  Questa, affinché sia utilmente spesa, dev'essere attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualsiasi rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione

  Il vizio di motivazione denunciabile in cassazione deve consistere in un’anomalia radicale e riconoscibile dal solo testo della sentenza: mancanza assoluta, apparenza, contraddizione irriducibile o incomprensibilità. Non basta lamentare una motivazione insufficiente o non condividere la valutazione delle prove.

• Art. 2729 c.c.

  Nel processo tributario in tema di prova per presunzioni semplici, valgono i medesimi criteri di cui all'art. 2729 cod. civ. e, pertanto, non è sufficiente il fatto che le dichiarazioni del terzo sostitutive di atto notorio prodotte nel processo siano plurime e di contenuto analogo ("concordanza") perché l'indizio in esse contenuto assurga a prova critica, essendo necessario un approfondimento da parte del giudice circa la precisione del fatto storico noto, desunta dalla sua contestualizzazione anche con riferimento agli ulteriori elementi di prova raccolti nel processo, nonché riguardo alla sua gravita riconnessa alla probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola di esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto

  Le dichiarazioni di terzi possono avere valore indiziario, ma la loro pluralità e somiglianza non bastano, da sole, a fondare una presunzione. Il giudice deve verificarne la precisione e la gravità nel contesto delle altre prove, nonché spiegare perché il fatto noto renda probabile quello ignoto.

• Art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973

  spetta al giudice il potere-dovere di valutare dette dichiarazioni nel contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi oggettivi e soggettivi, ai fini del radicamento di presunzioni gravi precise e concordanti a sostegno dell'accertamento analitico-induttivo ex art.39 comma 1 D.P.R. 600/1973

  Un accertamento analitico-induttivo deve poggiare su presunzioni gravi, precise e concordanti. Le dichiarazioni di terzi richiedono una valutazione della credibilità dei dichiaranti e del loro riscontro con gli elementi oggettivi e soggettivi del fascicolo.

• Art. 1 e art. 39, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 546/1992; art. 295 c.p.c.

  La Corte ha respinto la questione di pregiudizialità prospettata dalla società partecipata rispetto ai giudizi dei soci: nella prospettiva della società, non sussisteva la pregiudizialità dedotta, anche considerato che i ricorsi dei soci erano stati definiti.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento per fatti penalmente rilevanti dipende dall’esistenza dell’obbligo di denuncia, non dalla sua effettiva presentazione o dalla data in cui la notizia di reato è emersa. Occorre però verificare separatamente che l’imposta contestata riguardi violazioni penalmente rilevanti: secondo la decisione, il raddoppio non si applica all’IRAP.
• Le dichiarazioni di terzi possono concorrere a provare ricavi non dichiarati, ma non bastano automaticamente perché numerose o simili tra loro. Il giudice deve valutarne attendibilità e precisione e collegarle agli altri elementi di prova prima di fondare una presunzione.
• Una delega di firma per gli avvisi di accertamento non deve necessariamente indicare nominativamente il funzionario, se la documentazione organizzativa ne individua la qualifica in modo da permettere la verifica della legittimazione del sottoscrittore.
• L’assenza di una risposta espressa a una singola questione non equivale sempre a omessa pronuncia: può esservi un rigetto implicito quando la questione è incompatibile con la soluzione complessiva adottata.
• In cassazione, una censura sulla motivazione è ammissibile solo se denuncia un’anomalia radicale — come motivazione apparente o incomprensibile — e non se lamenta soltanto insufficienza o erronea valutazione delle prove.