Cassazione Civile, Ordinanza n. 29394/2021 del 21/10/2021

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Ufficio aveva richiesto maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale, riqualificando come cessione di azienda una sequenza di atti distinti: costituzione di una società con capitale iniziale, deliberazione di aumento di capitale con conferimento di un'azienda agricola da parte del socio unico, e successiva cessione della partecipazione nella società a favore di altra società. La Commissione tributaria regionale aveva annullato l'atto ritenendo che, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 nel testo originario, l'imposta di registro dovesse colpire solo gli effetti giuridici del singolo atto presentato a registrazione e non consentisse la riqualificazione unitaria di atti distinti sulla base dei loro effetti economici. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione deducendo il contrasto della sentenza con l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, come interpretato dalla giurisprudenza di legittimità. Le parti resistenti hanno proposto controricorso e ricorso incidentale condizionato, denunciando violazione dell'art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sull'eccezione relativa alla mancata osservanza, da parte dell'Ufficio, dell'art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973, e riproponendo tale doglianza in via incidentale.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto infondato il motivo perché l'avviso era stato emesso sulla base del testo originario dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, ma nel corso del giudizio è intervenuta la disciplina introdotta dalla l. n. 205/2017 e dalla l. n. 145/2018, qualificata come interpretazione autentica, nonché le pronunce della Corte costituzionale che ne hanno escluso l'illegittimità. La Corte ha affermato che, dopo tale intervento, l'imposta di registro va applicata sulla base della manifestazione di ricchezza risultante dal singolo atto presentato a registrazione, prescindendo da elementi extra-testuali e da atti collegati. Pur dando atto che la sentenza impugnata aveva correttamente escluso la riqualificazione unitaria degli atti, la Corte ha comunque confermato il rigetto del ricorso. Il ricorso incidentale condizionato è stato dichiarato assorbito. Le spese sono state compensate, perché la disciplina interpretativa rilevante è sopravvenuta solo nel corso del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"; testo modificato: "... sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  Nel testo originario consentiva l'applicazione dell'imposta in base alla intrinseca natura e agli effetti giuridici dell'atto; nel testo risultante dalla legge di interpretazione autentica l'imposta deve essere applicata sulla base del solo atto presentato a registrazione, senza considerare elementi extra-testuali o atti collegati.

• art. 1, comma 87, lettera a), l. 27 dicembre 2017, n. 205

  Ha modificato l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 in senso restrittivo, imponendo di fare riferimento al solo atto registrato.

• art. 1, comma 1084, l. 30 dicembre 2018, n. 145

  È stata qualificata come norma di interpretazione autentica dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986.

• art. 112 c.p.c.

  Invocato nel ricorso incidentale per lamentare omessa pronuncia sull'eccezione relativa all'art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973; la censura è rimasta assorbita dal rigetto del ricorso principale.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dalle parti resistenti come norma asseritamente non osservata dall'Ufficio; la relativa questione è rimasta assorbita.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nelle questioni di legittimità costituzionale decise dalla Corte costituzionale sulle modifiche dell'art. 20 e sulla norma interpretativa.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nelle questioni di legittimità costituzionale decise dalla Corte costituzionale sulle modifiche dell'art. 20.

• artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.

  Richiamati nelle questioni di legittimità costituzionale dichiarate inammissibili dalla Corte costituzionale con riferimento all'art. 1, comma 1084, l. n. 145/2018.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, quando opera la disciplina risultante dalla legge di interpretazione autentica dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, il tributo deve essere applicato in relazione al singolo atto presentato a registrazione, sulla base dei soli elementi desumibili dal suo contenuto, senza considerare atti collegati o elementi extra-testuali.
• La riqualificazione unitaria di più atti distinti come espressione di una diversa causa negoziale non è consentita se comporta di superare il dato testuale del singolo atto e di fondare l'imposizione su fattori estranei al suo contenuto.
• Quando interviene una norma di interpretazione autentica rilevante nel corso del giudizio di legittimità, la Corte può fondare la decisione sulla disciplina sopravvenuta e sulle pronunce della Corte costituzionale che ne confermano la legittimità.
• Se il ricorso principale è infondato e il ricorso incidentale è proposto in via condizionata, quest'ultimo resta assorbito.
• Le spese possono essere compensate quando il quadro normativo decisivo sia mutato in corso di causa, incidendo sull'andamento del contenzioso.

Come è indicizzato