Sentenza del 29/01/2024 n. 2610 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava la sentenza della CTR Lazio che aveva qualificato come compravendita immobiliare, e non come cessione d’azienda, l’atto del 22 luglio 2011 relativo a un villaggio immobiliare destinato a residenza universitaria. L’avviso di liquidazione aveva assoggettato l’operazione alle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale, ritenendola estranea all’IVA. Con il primo motivo l’Agenzia denunciava motivazione apparente, illogica e contraddittoria e violazione dell’art. 36, n. 4, d.lgs. 546/1992, sostenendo che i beni trasferiti formassero un complesso organizzato idoneo all’attività ricettiva. Con il secondo deduceva la violazione degli artt. 20 d.P.R. 131/1986, 2697 e 2729 c.c., contestando la valutazione della prova e la qualificazione dell’atto. La resistente aveva inoltre eccepito la tardività del ricorso per cassazione, sostenendo che la sospensione di nove mesi prevista per la definizione agevolata non si applicasse agli avvisi di liquidazione.

La decisione

La Corte ha respinto l’eccezione di tardività: l’avviso di liquidazione, in quanto espressione di una pretesa sostanzialmente impositiva, rientrava nella definizione agevolata di cui all’art. 6 d.l. 119/2018; tenuto conto del termine lungo di sei mesi e della sospensione di nove mesi, il ricorso notificato il 10 gennaio 2010 è stato ritenuto tempestivo. Ha rigettato il primo motivo: la CTR aveva fornito una motivazione comprensibile e l’Agenzia, senza indicare specifiche violazioni dei criteri legali d’interpretazione contrattuale, chiedeva in sostanza una nuova valutazione dei fatti, preclusa in Cassazione; inoltre operava la preclusione della doppia conforme rispetto al vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. La decisione resa sul medesimo avviso nei confronti della venditrice non aveva valore probatorio decisivo, perché riguardava parti diverse e non risultava passata in giudicato. Ha accolto per quanto di ragione il secondo motivo: la CTR avrebbe dovuto valutare, sulla base degli elementi ricavabili dall’atto, se i beni conservassero un’organizzazione, anche potenziale, idonea all’esercizio dell’impresa. La destinazione alberghiera dell’immobile e la previsione contrattuale della prosecuzione dell’attività con un altro conduttore non potevano essere neutralizzate, da sole, dal mancato subentro nei contratti o dalla natura giuridica dell’acquirente. La Corte ha cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi pronunciata una decisione definitiva sulla qualificazione dell’atto.

Norme richiamate

• Art. 6, comma 11, d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito dalla l. 17 dicembre 2018, n. 136

  In tema di definizione agevolata, anche il giudizio avente ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di liquidazione delle imposte proporzionale di registro, ipotecaria e catastale dà origine ad una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell' art. 6 del d.l. n. 119 del 2018 , conv. dalla l. n. 136 del 2018 , laddove tale atto si riveli, come nel caso di specie, espressione di una finalità sostanzialmente impositiva, in quanto suscettibile di esprimere, nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, in via provvisoria, al momento della richiesta di registrazione.

  La disciplina della definizione agevolata e la conseguente sospensione dei termini possono riguardare anche l’impugnazione di un avviso di liquidazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, se l’atto esprime una pretesa fiscale sostanzialmente impositiva.

• Art. 327 c.p.c.

  Ragion per cui, considerato il termine lungo di sei mesi di cui all' art. 327 cod. proc. civ. (non essendo stata la sentenza della CTR notificata) e la sospensione di nove mesi di cui sopra, il termine ultimo per proporre il ricorso scadeva il giorno 10.1.2010, vale a dire esattamente nella data in cui il ricorso risulta notificato.

  In assenza di notificazione della sentenza, il termine lungo di impugnazione è di sei mesi; nel caso deciso, la sospensione di nove mesi per la definizione agevolata è stata computata nel calcolo e ha reso tempestivo il ricorso.

• Art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  È vero che nel processo tributario la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall' art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992 , quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci.

  Nel processo tributario l’onere di specificità dei motivi d’appello può essere assolto anche riproponendo le ragioni già dedotte, purché dal gravame nel suo complesso emerga in modo inequivoco il dissenso rispetto alla decisione impugnata.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  sulla base dell'attuale formulazione dell' art. 360 , primo comma, n. 5), cod. proc. civ., il vizio di motivazione contraddittoria sussiste solo in presenza di un contrasto insanabile tra le argomentazioni addotte nella sentenza impugnata che non consenta la identificazione del procedimento logico - giuridico posto a base della decisione.

  La contraddittorietà della motivazione è censurabile solo se il contrasto tra le argomentazioni è insanabile e impedisce di ricostruire il ragionamento decisorio; non basta prospettare una diversa lettura degli elementi di fatto.

• Artt. 1362 e seguenti c.c.

  L'interpretazione di un atto negoziale è tipico accertamento in fatto riservato al giudice di merito, incensurabile in sede di legittimità, se non nell'ipotesi di violazione dei canoni legali di ermeneutica contrattuale, di cui all' art. 1362 cod. civ., e segg., o di motivazione inadeguata (ovverosia, non idonea a consentire la ricostruzione dell'iter logico seguito per giungere alla decisione).

  La qualificazione e interpretazione del contratto spettano normalmente al giudice di merito. In Cassazione occorre indicare specificamente il canone ermeneutico violato e spiegare come sia stato disatteso; non è sufficiente chiedere che gli stessi elementi siano interpretati diversamente.

• Art. 2697 c.c.

  In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell' art. 2697 cod. civ. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni.

  La violazione dell’onere della prova sussiste quando il giudice lo attribuisce alla parte sbagliata, non per il solo fatto che avrebbe valutato in modo diverso le prove o i dati contrattuali.

• Art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Ai fini della qualificazione contrattuale, da operarsi "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi", la CTR avrebbe dovuto identificare gli elementi identitari che, anche in ragione della sua pregressa utilizzazione contrattuale, consentissero di escludere l'esistenza di un complesso di beni organizzati (anche solo in via potenziale) all'esercizio di un'impresa quale oggetto dell'atto sottoposto a registrazione.

  La qualificazione ai fini dell’imposta di registro deve fondarsi sugli elementi desumibili dall’atto, nei limiti indicati dalla norma. Per distinguere una cessione immobiliare da una cessione d’azienda occorre verificare se ciò che è trasferito costituisca un complesso organizzato, anche potenzialmente, per l’esercizio di un’impresa.

• Art. 19 direttiva 2006/112/CE e art. 5, paragrafo 8, direttiva 77/388/CEE

  affinché si configuri un trasferimento di un'azienda o di una parte autonoma di un'impresa, occorre che il complesso degli elementi trasferiti sia sufficiente per consentire la prosecuzione di un'attività economica autonoma e che la questione se tale complesso debba o meno contenere sia beni mobili che beni immobili deve essere valutata alla luce della natura dell'attività economica di cui trattasi

  Il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma richiede elementi sufficienti a consentire la prosecuzione di un’attività economica autonoma. La composizione del complesso, inclusa la necessità di beni mobili o immobili, dipende dalla natura dell’attività.

• Art. 36, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  la motivazione resa dalla CTR si pone senz'altro al di sopra del minimo costituzionale (desumendo la qualifica dell'atto sottoposto a registrazione come negozio di compravendita immobiliare ad uso investimento - con successiva locazione del bene a terzi - dalle circostanze che la società acquirente era intervenuta nell'atto quale società di gestione di un fondo comune di investimento immobiliare di tipo chiuso e non era mai subentrata nei rapporti di lavoro e nella disponibilità di licenze ed autorizzazioni facenti capo alla venditrice), non potendosi, per l'effetto, configurare una motivazione apparente.

  La motivazione non è apparente se rende identificabile il percorso logico seguito dal giudice e le circostanze poste a fondamento della qualificazione contrattuale, anche se tale qualificazione viene poi cassata per l’errata applicazione dei criteri sostanziali.

Massime di principio

• Per distinguere una vendita immobiliare da una cessione d’azienda non è decisivo il nome dato al contratto o la natura giuridica dell’acquirente: bisogna verificare se i beni trasferiti, considerati nel loro insieme, conservino un’organizzazione idonea, anche solo potenziale, a consentire un’attività d’impresa.
• L’attività d’impresa non deve essere necessariamente esercitata dal cessionario già al momento del trasferimento. Può essere sufficiente l’attitudine dei beni a sostenere un’attività economica autonoma, valutata in rapporto alla natura concreta dell’attività.
• Il mancato trasferimento dei rapporti di lavoro, delle licenze o di altri rapporti collegati non esclude automaticamente la cessione d’azienda; occorre valutare se i beni mantengano un residuo di organizzazione e una destinazione economica unitaria.
• La qualificazione dell’atto ai fini del registro deve muovere dal suo contenuto e dagli elementi rilevanti secondo l’art. 20 d.P.R. 131/1986; nel valutare se vi sia un complesso aziendale, sono rilevanti anche la destinazione economica del bene e le previsioni contrattuali sulla prosecuzione dell’attività.
• In Cassazione non è normalmente possibile ottenere una nuova valutazione dei fatti o una diversa interpretazione del contratto. La censura deve indicare puntualmente la violazione di un criterio legale d’interpretazione o un vizio motivazionale effettivo, e non limitarsi a proporre una lettura alternativa.
• La sospensione dei termini prevista per la definizione agevolata può applicarsi anche al contenzioso su un avviso di liquidazione, quando l’atto esprima una pretesa fiscale sostanzialmente impositiva.