Cassazione Civile, Ordinanza n. 34218/2021 del 15/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo a imposte sui redditi e IVA nei confronti di una società operante nel settore immobiliare/costruzioni. La CTR Piemonte aveva accolto solo in parte l’appello dell’Ufficio, confermando per il resto l’infondatezza di vari rilievi fiscali. La società propose ricorso principale per cassazione con tre motivi; l’Agenzia delle Entrate propose ricorso incidentale con diciannove motivi. In pendenza del giudizio la società depositò atto di rinuncia al ricorso principale, con istanza di estinzione, ma l’Ufficio dichiarò di mantenere interesse al ricorso incidentale. Nel merito dei motivi incidentali, l’Ufficio censurava: la deduzione di costi per indagini geologiche qualificati come spese di ricerca; la mancata capitalizzazione di costi e interessi relativi a un complesso immobiliare già ultimato e locato; l’omessa contabilizzazione di un costo relativo al capocantiere; la deduzione di una spesa per recinzione sostenuta prima dell’acquisto formale del terreno; il criterio di imputazione di alcuni costi di servizi; l’applicazione dell’IVA ridotta in una vendita immobiliare; e la detrazione IVA sugli acquisti in ragione di locazioni assoggettate ad aliquota ridotta. La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso principale per sopravvenuto difetto di interesse e ha esaminato il ricorso incidentale, accogliendolo solo in parte: ha rigettato i motivi relativi alle spese di ricerca, agli interessi e ad altre spese su immobile già ultimato, alla presunta fattura da emettere per il capocantiere e alla qualificazione IVA della vendita dell’immobile; ha invece accolto i motivi sulla capitalizzazione della spesa per la recinzione e sulla detraibilità IVA connessa alle locazioni, ritenendo che la CTR avesse trascurato elementi fattuali decisivi sulla destinazione del bene e sulla natura delle locazioni.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso principale della società per sopravvenuto difetto di interesse, a seguito della rinuncia depositata; ha inoltre accolto parzialmente il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata nei limiti dei motivi accolti e rinviando alla CTR Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto corretti alcuni capi della decisione di merito, ma ha censurato la CTR nella parte in cui non aveva considerato che la recinzione costituiva costo accessorio di un bene poi acquisito e che, ai fini dell’IVA agevolata sulle locazioni, la destinazione alla vendita doveva risultare da concreti elementi fattuali e non dalla sola iscrizione contabile tra le rimanenze.

Norme richiamate

• art. 108 TUIR

  "Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto"

  i costi per indagini geologiche finalizzate a valutare l’acquisto di un terreno rientrano nelle spese di ricerca e sono deducibili secondo la disciplina dell’art. 108, non tra le rimanenze.

• art. 92 TUIR

  richiamato dall’Ufficio per sostenere che taluni costi dovessero concorrere alla determinazione del reddito come rimanenze finali e iniziali, ma la censura è stata respinta sui costi di ricerca.

• art. 110 TUIR

  invocato dall’Ufficio in relazione alla contabilizzazione di costi come rimanenze; la Corte non accoglie questa impostazione per le spese di ricerca.

• art. 109 TUIR

  "i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate"

  la CTR non ha violato la norma, poiché ha individuato per le singole poste il momento di certezza dell’onere o di ultimazione della prestazione, senza applicare un criterio incompatibile con la regola fiscale.

• art. 2425 c.c.

  richiamato per affermare che la patrimonializzazione degli interessi passivi può avvenire fino all’ultimazione della costruzione, non fino alla sola collocazione sul mercato.

• art. 2426 c.c.

  "Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto"

  le immobilizzazioni vanno iscritte al costo di acquisto comprensivo dei costi accessori; la spesa per la recinzione di un terreno poi acquisito deve essere capitalizzata come onere accessorio.

• art. 16 d.P.R. 633/1972

  richiamato per l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta al 10% nei casi previsti dalla tabella A allegata al decreto.

• n. 127-undecies, Parte III, Tabella A, d.P.R. 633/1972

  l’aliquota ridotta si applica a specifici fabbricati/case di abitazione; la CTR aveva correttamente verificato i requisiti edilizi, mentre la censura dell’Ufficio era solo una diversa lettura del fatto.

• legge 2 luglio 1949, n. 408

  la c.d. legge Tupini è richiamata quale parametro per individuare i requisiti degli edifici destinati ad abitazione ai fini dell’IVA agevolata.

• art. 13 legge 2 luglio 1949, n. 408

  "case di abitazione, anche se comprendono uffici e negozi"

  richiamato dalla disciplina IVA agevolata per individuare i fabbricati con destinazione abitativa, anche se con locali commerciali.

• n. 127-ter, Parte III, Tabella A, d.P.R. 633/1972

  l’IVA agevolata sulle locazioni presuppone che gli immobili siano costruiti per la vendita; tale destinazione deve risultare da elementi fattuali concreti e non dalla sola appostazione tra le rimanenze.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  richiamato come base dei motivi di ricorso; la Corte distingue tra censure di legge, di nullità e di vizio di motivazione/fatto, dichiarando inammissibili quelle che mirano a una rivalutazione del merito.

• art. 1, comma 2, d.P.R. 633/1972

  non menzionato espressamente nel testo fornito

• art. 2697 c.c.

  richiamato nel motivo incidentale sull’imputazione dei costi di servizi e sulla prova dei fatti rilevanti, ma il motivo è respinto perché non si confronta con la motivazione di merito.

Massime di principio

• I costi sostenuti per indagini o studi preliminari finalizzati a valutare l’opportunità di un acquisto possono integrare spese di ricerca e sviluppo, deducibili secondo la disciplina fiscale specifica, e non necessariamente rimanenze di magazzino.
• La patrimonializzazione degli interessi passivi relativi a fabbricati in costruzione è consentita fino al momento dell’ultimazione dell’opera; una volta terminata la costruzione, gli interessi seguono le regole ordinarie di deducibilità e non possono più essere capitalizzati.
• Le spese accessorie che determinano un incremento stabile del valore di un bene poi acquisito devono essere capitalizzate insieme al costo del bene, anche se sostenute in una fase anteriore al perfezionamento formale dell’acquisto.
• Ai fini del ricorso per cassazione non è sufficiente contrapporre una diversa ricostruzione del fatto: la censura deve indicare uno specifico errore di diritto, di motivazione o un fatto decisivo effettivamente omesso dal giudice di merito.
• Il riconoscimento di aliquote IVA agevolate per immobili o locazioni richiede la verifica della concreta destinazione del bene secondo i presupposti normativi; non basta il solo dato contabile dell’iscrizione tra le rimanenze, se gli elementi fattuali indicano una diversa destinazione economica.
• Quando la prestazione di servizi è completata, il momento fiscalmente rilevante per l’imputazione del costo è quello dell’ultimazione della prestazione o comunque quello in cui l’onere diviene certo nell’an e nel quantum, secondo una lettura coerente con il criterio di competenza.

Come è indicizzato