Cassazione Civile, Ordinanza n. 19396/2025 del 14/07/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2014, con cui l'Ufficio ha contestato a una società sportiva dilettantistica la perdita dei requisiti per usufruire del regime agevolato previsto per gli enti non commerciali e per le società sportive dilettantistiche. L'accertamento era fondato su due rilievi: da un lato, la presunta distribuzione indiretta di utili tramite compensi corrisposti ad alcuni collaboratori e soci istruttori/gestionali ritenuti superiori del 20% ai minimi del CCNL di settore; dall'altro, la presunta distribuzione indiretta di utili mediante un canone di affitto d'azienda ritenuto superiore al valore normale di mercato, in un contesto di rapporti soggettivi ritenuti anomali tra le società coinvolte. La CTR aveva respinto l'appello dell'Agenzia ritenendo non attendibili i confronti dell'Ufficio, sia perché aveva assunto come parametro il costo aziendale anziché i soli compensi contrattuali, sia perché aveva considerato non sufficientemente dimostrata l'antieconomicità del canone. In cassazione l'Agenzia ha dedotto, con il primo motivo, violazione dell'art. 10, comma 6, lett. e), e lett. b), del d.lgs. n. 460/1997, dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 12 preleggi, sostenendo che il giudice di merito aveva erroneamente preteso di comparare il costo aziendale e non i compensi corrisposti rispetto ai salari/stipendi previsti dai contratti collettivi, e che aveva anche mal valutato il rilievo sul canone di affitto; con il secondo motivo ha denunciato omesso esame di fatti decisivi ai sensi dell'art. 360, n. 5, c.p.c., in particolare i rapporti tra le società, la gestione comune e la maggiore onerosità del canone, nonché la mancata considerazione dei costi e delle perdite connesse all'operazione. La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo limitatamente alla violazione dell'art. 10, comma 6, lett. e), perché la norma impone il raffronto tra compensi corrisposti e contratti collettivi senza integrare nel parametro gli oneri contributivi e assistenziali a carico del datore di lavoro; ha invece dichiarato inammissibile la censura relativa alla lett. b) perché, in sostanza, mirava a ottenere una rivalutazione dei fatti e delle prove. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile per effetto della cd. doppia conforme ex art. 348-ter c.p.c., poiché le decisioni di primo e secondo grado si fondavano sul medesimo impianto fattuale. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana per nuovo esame conforme al principio di diritto enunciato.

La decisione

La Corte ha accolto parzialmente il ricorso dell'Agenzia delle Entrate: ha accolto il primo motivo solo quanto alla violazione dell'art. 10, comma 6, lett. e), d.lgs. n. 460/1997, ritenendo che il raffronto corretto, ai fini della presunzione di distribuzione indiretta di utili, debba avvenire tra i compensi effettivamente corrisposti e i salari/stipendi previsti dal CCNL, senza includere nel parametro gli oneri contributivi e assistenziali del datore di lavoro. Ha dichiarato inammissibile la parte del primo motivo relativa all'art. 10, comma 6, lett. b), perché diretta in realtà a contestare la ricostruzione fattuale. Ha inoltre dichiarato inammissibile il secondo motivo per la preclusione derivante dalla doppia conforme. La sentenza della CTR Toscana è stata cassata nei limiti del motivo accolto e il giudizio è stato rinviato alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana per nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 10, comma 6, lett. e), d.lgs. n. 460/1997

  "corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche"

  La disposizione fonda una presunzione di distribuzione indiretta di utili e va interpretata nel senso che il confronto deve avvenire tra i compensi corrisposti e i salari/stipendi del CCNL, senza considerare gli oneri fiscali, contributivi e assistenziali a carico del datore di lavoro.

• art. 10, comma 6, lett. b), d.lgs. n. 460/1997

  "acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale"

  La censura dell'Ufficio su tale disposizione è stata ritenuta inammissibile perché mirava a rimettere in discussione l'apprezzamento di fatto della CTR, non una questione di violazione di legge.

• art. 10, comma 1, lett. d), d.lgs. n. 460/1997

  È richiamata come disposizione che impone il divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili e avanzi di gestione per le organizzazioni non lucrative.

• art. 90, comma 1, L. n. 289/2002

  Le disposizioni della L. n. 398/1991 e le altre disposizioni tributarie per le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro.

• art. 90, comma 18, lett. d), L. n. 289/2002

  "assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi tra gli associati, anche in forme indirette"

  La clausola statutaria sul non lucro deve essere effettivamente rispettata nella realtà operativa, non solo prevista formalmente.

• art. 148, comma 3, d.P.R. n. 917/1986

  Per le società/associazioni sportive dilettantistiche non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali verso corrispettivi specifici degli iscritti, associati o tesserati.

• art. 148, comma 8, lett. a), d.P.R. n. 917/1986

  È richiamato come parametro di non commercialità e di divieto di distribuzione indiretta dei proventi, presupposto per il regime agevolato.

• art. 73, comma 1, lett. b), d.P.R. n. 917/1986

  Viene richiamato in relazione alla rideterminazione del reddito imponibile della società a seguito della contestata perdita del regime agevolato.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di provare i presupposti di fatto che giustificano il regime agevolato grava sul soggetto che invoca l'esenzione.

• art. 12 disp. prel. c.c.

  È invocato tra le norme asseritamente violate nel primo motivo, in relazione all'interpretazione letterale della disciplina agevolativa.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il vizio dedotto per violazione e falsa applicazione di legge; la Corte ribadisce che comprende anche l'errore di sussunzione.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È la norma invocata per l'omesso esame di fatti decisivi; la censura è stata però dichiarata inammissibile per doppia conforme.

• art. 348-ter c.p.c.

  La doppia conforme preclude la censura di omesso esame di fatti decisivi quando le decisioni di primo e secondo grado sono fondate sul medesimo iter argomentativo.

• art. 102, comma 8, d.P.R. n. 917/1986

  "Per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell'affittuario o dell'usufruttuario"

  È richiamato dalla ricorrente come dato normativo nel ragionamento sui costi e sull'antieconomicità del canone di affitto d'azienda.

Massime di principio

• In tema di organizzazioni non lucrative, la presunzione legale di distribuzione indiretta di utili per compensi superiori del 20% ai contratti collettivi va verificata confrontando i compensi corrisposti con i valori contrattuali di riferimento, senza traslare nel parametro di raffronto gli oneri contributivi e assistenziali a carico del datore di lavoro.
• Il regime fiscale agevolato degli enti/società sportive dilettantistiche richiede il concreto rispetto dei requisiti sostanziali e non è sufficiente la sola qualificazione formale dell'ente o la previsione statutaria del non lucro; l'onere di provare i presupposti dell'agevolazione grava sul contribuente.
• La deduzione di violazione di legge in cassazione può investire anche l'errore di sussunzione, ma non può risolversi nella richiesta di una nuova valutazione del merito o delle prove.
• La censura di omesso esame di un fatto decisivo è inammissibile, per il regime della doppia conforme, quando le decisioni di primo e secondo grado si fondano sul medesimo impianto fattuale e argomentativo, anche se il giudice d'appello aggiunge argomenti ulteriori.
• Ai fini della presunzione di distribuzione indiretta di utili ex art. 10, comma 6, d.lgs. n. 460/1997, il superamento della soglia del 20% opera come criterio legale autonomo, mentre la valutazione complessiva di congruità economica di altre operazioni non può essere sostituita da una diversa ricostruzione fattuale in sede di legittimità.

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